Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.6 Gewährung neuer Anteile und zusätzlicher Leistungen und/oder Bildung einer Kapitalrücklage

2.6.6.1 Zulässigkeit sonstiger Gegenleistungen bei der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG

Tz. 187

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Legaldefinition der Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erfordet als Gegenleistung für die Einbringung des BV nur die Ausgabe neuer Anteile an der Übernehmerin. Die Gewährung darüber hinausgehender Leistungen an den Einbringenden wird weder ausgenommen (wie zB in §§ 3 Abs 2 Nr 3, 11 Abs 2 Nr 3 UmwStG) noch ausdrücklich als zulässig festgeschrieben. Den Regelungen zur Zulässigkeit einer Bw-Einbringung (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF/§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG nF sowie § 20 Abs 3 S 3 UmwStG aF/nF) kann im Rückschluss entnommen werden, dass der Ges-Geber von der Möglichkeit sonstiger Gegenleistungen im Zusammenhang mit st-begünstigten Einbringungsvorgängen ausgeht; dies bestätigen auch die Verhandlungen im Ges-Gebungsverfahren zu § 20 UmwStG iRd SEStEG und StÄndG 2015 zum Auschluss und Einschränkung von Zusatzleistungen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11). Für die Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG ist folglich nicht notwendig, dass die Gegenleistung für die Sacheinlage ausschließlich aus neuen Anteilen besteht; es ist auch möglich, zusätzlich zu den neuen Anteilen andere WG zu gewähren (einhellige Auff zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 218; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 231; s UmwSt-Erl 2011 Rn E 20.11). Die Art und Wertigkeit der sonstigen Gegenleistung ist für den Tatbestand der Sacheinlage unerheblich; die Höhe der sonstigen Gegenleistung kann allerdings bei Überschreiten bestimmter Grenzen die Bw-Einbringung einschränken (s Tz 219ff). Für eine st-neutrale Einbringung muss der Bw der Sacheinlage also nicht zwingend dem Nennwert des dafür gewährten Stamm-/Grund-Kap an der Übernehmerin entsprechen. Es reicht vielmehr aus, dass überhaupt neue Gesellschaftsrechte gewährt werden. Auch die Beteiligungshöhe ist unmaßgeblich (s Tz 170).

Beispiel:

Der Einzelkaufmann A will seinen Betrieb in eine neu zu gründende GmbH umwandeln. Das maßgebliche stliche Kap des Einzelgewerbes zum Einbringungsstichtag beträgt 500 000 EUR.

Es ist nicht zwingend, die GmbH mit einem Stamm-Kap von 500 000 EUR zu gründen. Eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG ist auch dann gegeben, wenn das Gründungs-Kap nur (zB) 50 000 EUR betragen würde und die restlichen 450 000 EUR zB als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen werden. Es wird tw empfohlen, Gesellschafterdarlehen zu gewähren, weil auf diese Weise Gewinne der Übernehmerin mit einer KSt-Belastung von 15 % thesauriert werden können und der Liquiditätsbedarf des AE gleichzeitig durch Darlehensrückzahlungen befriedigt werden kann (s Strahl, Stbg 2011, 147/151). Der Ausweis eines Gesellschafterdarlehens ist zivilrechtlich auch dann zulässig, wenn die natürliche Pers A den Betrieb nicht durch Einzelrechtsnachfolge, sondern durch hr-liche Ausgliederung des BV (s § 123 Abs 3 Nr 2 UmwG) übertragen hätte. Denn es verstößt nicht gegen die Vorschriften des UmwG, wenn bei einer Ausgliederung zur Aufnahme der Einzelkaufmann der aufnehmenden Kap-Ges insoweit ein Darlehen zur Verfügung stellt, als der Wert des übertragenen Vermögens den Nennbetrag der dafür gewährten Geschäftsanteile übersteigt (s Beschl des OLG München v 15.11.2011, GmbHR 2012, 41; s Hörtnagl, in S/H/S, 8. Aufl, § 126 UmwG Rn 53).

2.6.6.2 Einbringung mit Rücklagenbildung

Tz. 187a

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Neben den neuen Anteilen kann die übernehmende Gesellschaft zB eine Zuführung zu den offenen Rücklagen veranlassen, soweit der Netto-Wert des übernommenen BV gem § 20 Abs 2 S 1 oder 2 UmwStG das Nenn-Kap der gewährten neuen Anteile an der Übernehmerin überschreitet. Hierbei handelt es sich nicht um eine zusätzliche Gegenleistung iSd § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF/§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG nF (einhellige Auff; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 212; s UmwSt-Erl 2011 Rn E 20.11).

Die einbringungsbedingte Dotierung einer Rücklage führt zu einem Zugang beim stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG (s BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 6 und 27; s § 27 KStG Tz 35b). Erfolgt die Einbringung in eine bestehende Kap-Ges/Gen ist der Vermögenszugang ein lfd Geschäftsvorfall; bei einer rückbezogenen Sacheinlage (s § 20 Abs 5, 6 UmwStG) ist der Zugang zum stlichen Einlagekto aufgr der Fiktion in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG (s Tz 319) mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags anzunehmen (s van Lishaut/Heinmann, in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 3 Rn 53). Bei Rückbezug auf den Stichtag der letzten regulären Schluss-Bil der Übernehmerin ist der Zugang zum stlichen Einlagekto bei der Bestandsfeststellung auf das Ende dieses Wj (s § 27 Abs 2 S 1 KStG) zu erfassen (s § 27 KStG Tz 125). Wird durch die rückwirkende Sacheinlage die übernehmende Gesellschaft neu gegründet, so gilt der einbringungsbedingte Zugang beim stlichen Einlagekto als Bestand zum Schluss des dem stlichen Einbringungsstichtags vorangegangenen Wj (s § 27 Abs 2 S 3 KStG). Auf den (rückbezogenen) Einbringungsstichtag ist für die (stlich existente) übernehmende Kap-Ges/Gen (s Tz 321) der Bestand des stlichen Einlagektos festzustellen (Eröffnungsfeststellung;s § 27 KStG Tz 124; ebens...