Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger

Tz. 14

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Beim übernehmenden Rechtsträger sind die einschlägigen Fallkonstellationen, in denen § 8 UmwStG zur Anwendung gelangen kann, im Wes keine anderen als iRd §§ 4 – 7 UmwStG bei der Übertragung in ein BV des übernehmenden Rechtsträgers auch. Übernehmender kann eine Pers-Ges oder eine natürliche Person sein. Die Anteile der bisherigen AE der Kö können sich im PV oder im BV befinden. Befinden sie sich im PV, ist zwischen wes und nicht wes beteiligten AE zu unterscheiden.

3.1 Übertragung auf eine Personengesellschaft

3.1.1 Anwendbare Vorschriften

Tz. 15

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Nach § 8 Abs 1 S 2 UmwStG gelten beim Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne BV die §§ 4, 5 und 7 UmwStG entspr. § 4 UmwStG regelt die Auswirkung der Verschmelzung auf den Gewinn der übernehmenden Pers-Ges. § 5 UmwStG enthält Regelungen zur Besteuerung ihrer AE. § 7 UmwStG schließlich regelt, dass die Gewinnrücklagen der übertragenden Kö als Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu versteuern sind. § 8 Abs 1 S 2 UmwStG idF vor dem SEStEG erklärte die §§ 4 und 5 UmwStG nicht global für anwendbar, sondern nur § 4 Abs 2 und 3 sowie § 5 Abs 1 UmwStG.

Tz. 16

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die entspr Anwendung der Abs 2 und 3 des § 4 UmwStG bedeutet, dass die übernehmende Pers-Ges hinsichtlich der Bewertung der übernommenen WG und der Abschr grds in die Rechtsstellung der übertragenden Kö eintritt. Auf der Ebene der übernehmenden Pers-Ges ist allerdings zu prüfen, ob die in § 4 Abs 2 und 3 UmwStG genannten Wertansatzgrundsätze auf eine vermögensverwaltende Gesellschaft Anwendung finden können. Das gilt insbes für den Gewinn mindernde Rücklagen, die außerhalb der Gewinn-Eink nicht angesetzt werden und deshalb keine Berücksichtigung finden dürfen. Die in Tz 10 beschriebene Tatsache, dass bei vermögensverwaltenden Pers-Ges neben privaten auch betriebliche Gesellschafter beteiligt sein können, hat hierauf keinen Einfluss. Wegen des zwingenden Ansatzes des übergehenden BV mit seinem gW beim übertragenden Rechtsträger ist die bisherige Bemessungsgrundlage daher in aller Regel um die Differenz zum gW aufzustocken. Auf die neue Bemessungsgrundlage ist der geltende Prozentsatz der Abschr anzuwenden.

Dass § 8 Abs 1 S 2 UmwStG nicht auch den § 6 UmwStG (Konfusionsgewinn) für entspr anwendbar erklärt, liegt darin begründet, dass ein übernehmender Rechtsträger ohne BV seine Eink durch Zufluss-Abfluss-Rechnung ermittelt und somit eine Rücklage iSd § 6 UmwStG nicht bilden könnte. Ein Übernahmefolgegewinn führt deshalb in den unter § 8 UmwStG fallenden Umwandlungen zu sofort stpfl lfd Eink (aA s W/M, UmwStG, § 8 Rn 80).

Tz. 17

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Nach § 8 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 2 S 2 EStG gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Eink, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG nicht auf die übernehmende Pers-Ges oder deren Gesellschafter über. Es ist ein allgemeiner stlicher Grundsatz, dass ein Verlustabzug nicht von einem KSt- auf ein ESt-Subjekt (oder umgekehrt) übertragen werden darf.

Tz. 18

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Indem § 8 Abs 1 S 2 UmwStG die §§ 4 und 5 UmwStG insges für entspr anwendbar erklärt, ist auch eine Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts nach den in § 4 Abs 4 und 5 UmwStG enthaltenen Regeln unter Anwendung der in § 5 Abs 2 und 3 UmwStG geregelten Überführungsfiktionen vorzunehmen. Denn die entsprechende Geltung der in § 5 Abs 2 und 3 UmwStG geregelten Fiktion einer der Umwandlung vorgelagerten Überführung der Anteile an der übertragenden Kö in das BV des übernehmenden Rechtsträgers ergibt nur Sinn, wenn – wie in den Fällen des § 3 UmwStG – das Übernahmeergebnis zwar gesellschafterbezogen, aber doch iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers ermittelt wird (zur einheitlichen und gesonderten Feststellung s Tz 21).

Der beschriebene Regelungsmechanismus führt dazu, dass neben bereits vorhandenen auch solche Anteile an der übertragenden Kö in die einheitliche und gesonderte Feststellung einzubeziehen sind, die die übernehmende Pers-Ges erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat (s § 5 Abs 1 UmwStG). Anteile iSd § 17 EStG gelten als am stlichen Übertragungsstichtag zu den AK oder zum BW eingelegt (s § 5 Abs 2 UmwStG). Anteile an der übertragenden Kö im BV eines AE gelten als zum stlichen Übertragungsstichtag zum Bw, erhöht um Afa sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche st-wirksame Abzüge in früheren Jahren, höchstens mit dem gW, in das Vermögen der Pers-Ges überführt (s § 5 Abs 3 UmwStG). Gem § 5 Abs 4 UmwStG aF gelten alt-einbringungsgeborene Anteile als in das Vermögen der Pers-Ges eingelegt (s § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG).

In der Zeit vor dem Inkrafttreten des SEStEG erklärte § 8 Abs 1 S 2 UmwStG den § 5 Abs 4 UmwStG nicht für entspr anwendbar. Die Verschmelzung führte als veräußerungsgleicher Vorgang zur Besteuerung nach § 21 Abs 1 UmwStG aF. Wegen Einzelheiten s § 8 UmwStG (vor SEStEG) Tz 26, 27...