Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Besteuerung nach dem UmwStG

Tz. 151

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Das UmwStG regelt ausschl die stlichen Folgen der Umw für die KSt, die ESt, die GewSt und (bis 1997) die VSt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.01). Stliche Folgen für andere St, insbes für die USt, GrESt und ErbSt, regelt das UmwStG nicht. Für diese St-Arten wechselt das St-Subjekt erst mit der Reg-Eintragung (tw aA hinsichtlich der Rückwirkung bei der ErbSt s Widmann, in W/M, § 2 UmwStG Rn R 35 iVm 85ff). Bei der USt zwingt dies zu einer punktgenauen Umstellung bei der Rechnungserteilung für Lieferungen und sonstige Leistungen auf den Tag der Eintragung der Umw in das HReg. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt der übertragende Rechtsträger Unternehmer iSd UStG. Die Umw kann allerdings im Einzelfall, trotz § 1 Abs 1a UStG, eine stbare Leistung darstellen, bei der dann auch § 10 Abs 5 UStG zu beachten ist. Das ist insbes dann der Fall, wenn der übernehmende Rechtsträger den übernommenen Geschäftsbetrieb nicht fortführen will (s Pyszka, DStR 2011, 545).

Wegen der stlichen Rückwirkung s Tz 172ff.

Tz. 152

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Systematisch regelt das UmwStG Ausnahmen von der Entstrickungsbesteuerung. Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften in § 3 Abs 1, § 11 Abs 1, § 20 Abs 1, § 21 Abs 1 und § 24 Abs 1 UmwStG lassen dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis zu den ertragstlichen Entstrickungsregelungen (insbes §§ 4, 15, 17, 23 EStG, §§ 11, 12 KStG, § 7 GewStG) klar erkennen, indem sie den Vermögensübergang auf den übernehmenden Rechtsträger grds zu gW – also unter Aufdeckung der beim übertragenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven – vorsehen. Daraus folgt, dass sowohl die vom UmwStG ausdrücklich angesprochenen als auch die nicht eigens genannten Umw-Arten eine Entstrickung auslösen und zum gW abzuwickeln sind. Das gilt jedenfalls zwingend für übertragende Umw. Der Formwechsel löst eine Entstrickungsbesteuerung nur aus, wenn es zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes kommt (s §§ 9, 25 UmwStG; s Urt des BFH v 08.10.2008, BStBl II 2010, 186; v 19.10.2005, BStBl II 2006, 568; und v 18.11.2020, BStBl II 2021, 732; zum Ganzen s Hahn, IStR 2005, 679, 822ff; s Drüen/Wöhrle, in F/D, § 1 UmwStG Rn 34; krit s Richter/Heyd, StuW 2010, 373ff; s Ungemach, Ubg 2011, 251ff). Zu den Folgen der Aufgabe der sog finalen Entnahmelehre durch die BFH-Rspr s Richter/Heyd (Ubg 2011, 172); zur finalen Entnahmelehre allg s § 12 KStG Tz 200ff.

Der Ges-Geber wählte als Ausgangswert des Vermögensübergangs den gW und nicht den Tw, um im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven – vor allem beim UV – die Erfassung eines Gewinnaufschlags gewährleisten zu können. Ähnliche Erwägungen liegen den mit dem SEStEG ebenfalls neu geschaffenen Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 KStG zugrunde, die den gW ebenfalls zum Ausgangswert der Entstrickung nehmen (s Drüen/Wöhrle, in F/D, § 1 UmwStG Rn 59). Der gW ist gem § 9 Abs 2 BewG der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Einzelveräußerungspreis ohne Berücksichtigung ungewöhnlicher oder pers Verhältnisse.

Ausgehend vom Grundsatz der Entstrickung zum gW räumt das UmwStG dem übertragenden Rechtsträger ein Wahlrecht (Antragsrecht) ein, das übergehende Vermögen unter bestimmten Bedingungen zum Bw oder zu einem Zwischenwert anzusetzen. Das UmwStG idF des SEStEG kennt – ua auch zwecks einer besseren Nutzbarkeit von Verlusten des übertragenden Rechtsträgers – keine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil mehr (so jetzt auch die FinVerw s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.04; s Pyszka, GmbHR 2013, 738). Zur Behandlung von stlichen Ansatzverboten iRd Umw s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2011, 566; s Bogenschütz, Ubg 2008, 135ff. Die Nutzung von Verlusten war allerdings nicht der einzige Grund, den Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil aufzugeben: Bei grenzüberschreitenden Umw kommen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger hr-liche Vorschriften vd Staaten zur Anwendung, so dass eine Maßgeblichkeit der H-Bil ohnehin nur begrenzt auf das handelsbilanziell erfasste Inl-Vermögen möglich gewesen wäre. Im Übrigen besteht nicht in allen Staaten eine Bindung der H-Bil an die St-Bil. Der übernehmende Rechtsträger hat darüber hinaus ein höheres Abschr-Volumen, da er die übernommenen WG zum (höheren) Wertansatz aus der Übertragungsbil anzusetzen hat.

Hr-lich sind bei der Verschmelzung als auch bei der Spaltung in der Übertragungs-Bil grds die Bw anzusetzen (§ 17 Abs 2 S 2 UmwG iVm §§ 238ff HGB). Ein Wahlrecht besteht nicht. In der Übernahmebil sind die übertragenen WG grds mit den AK anzusetzen. Allerdings können gem § 24 UmwG auch die in der Schlussbil des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte als AK iSd § 253 Abs 1 HGB angesetzt werden. Der übernehmende Rechtsträger hat also letztlich die Wahl und kann das übergehende Vermögen zu Werten ansetzen, die von denen des übertragenden Rechtsträgers abweichen.

3.1 Anwendungsbereich des UmwStG

Tz. 153

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Der Anwendungsbereich des UmwStG erstreckt sich auf inl, grenzüberschreitende und ausl Umw-Vorgänge, an denen Recht...