Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Berücksichtigung eines Übernahmegewinns/-verlusts (§ 18 Abs 2 S 1 UmwStG)

Tz. 26

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach dem unveränderten Wortlaut des § 18 Abs 2 S 1 UmwStG ist ein Übernahmegewinn/-verlust bei der GewSt nicht zu erfassen. Nach Auff des BFH handelt es sich hierbei um eine sachliche Befreiungsvorschrift (s Beschl des BFH v 09.01.2009, BStBl II 2011, 393 Rn 17 und s Urt des BFH v 05.11.2015, BStBl II 2016, 420 Rn 63).

§ 18 Abs 2 S 1 UmwStG regelt die gewstliche Behandlung eines Übernahmegewinns/-verlusts auf der Ebene der übernehmenden Pers-Ges bzw der übernehmenden natürlichen Person. Dabei ist der Übernahmegewinn/-verlust nach § 18 Abs 1 S 1 iVm § 4 Abs 4–7 UmwStG zu ermitteln. Hierzu s Tz 10. Ggü dem bisherigen Recht hat sich die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts durch das SEStEG dahingehend geändert, dass die offenen Rücklagen der übertragenden Kap-Ges nicht mehr Teil des Übernahmeergebnisses sind, sondern nach § 7 UmwStG besteuert werden (s Tz 15). Dadurch ergibt sich ein entspr niedrigerer Übernahmegewinn bzw ein höherer Übernahmeverlust. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 90ff. Die Erhöhung des Gewerbeertrags um einen noch darin enthaltenen Übernahmeverlust (s Tz 29) erfolgt unabhängig davon, ob die Bezüge nach § 7 UmwStG im Gewerbeertrag enthalten sind oder nicht. Wegen der Frage, ob die Bezüge nach § 7 GewStG im Gewerbeertrag enthalten sind, s Tz 15ff und s Tz 32.

§ 18 Abs 2 S 1 UmwStG ist lex specialis zu § 18 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 3 und 10). GlA s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 63) und s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 46).

Die Regelung, dass ein Übernahmeverlust gewstlich außer Ansatz bleibt, ist verfassungsgemäß, da es aufgr des Unternehmerwechsels iRd Verschmelzung an der für die Nutzung des gewstlichen Verlustvortrags notwendigen Unternehmeridentität fehlt (s Urt des BFH v 05.11.2015, BStBl II 2016, 420). Ebenfalls hierzu s Görke (BFH/PR 2016, 216); s Weiss (DK 2017, 91, 92); und s Müller (DB 2016, 860, 861).

Für einen Beteiligungskorrekturgewinn sowie einen Übernahmefolgegewinn oder -verlust gilt § 18 Abs 2 S 1 UmwStG nicht, s Tz 9 und 12. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 18.03.

Tz. 27

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§ 18 Abs 2 S 1 UmwStG hat nur dann Bedeutung, wenn die Übernehmerin gewstpfl ist. Wegen der Begr s Tz 1, 3 und 4. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 29); s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 18 UmwStG Rn 65); s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 39); s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 63); und s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 46).

Tz. 28

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Der Übernahmegewinn/-verlust ist bei einer Pers-Ges als Übernehmerin nicht gesellschafts-, sondern gesellschafterbezogen zu ermitteln. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 78ff.

Für die Anwendung des § 18 Abs 2 S 1 UmwStG ergibt sich daraus auf der Ebene der Übernehmerin Folgendes:

Ergibt sich ein Übernahmegewinn, ist auf diesen bei Kö als MU der übernehmenden Pers-Ges § 8b KStG anzuwenden (s § 4 Abs 7 S 1 UmwStG iVm § 7 S 4 GewStG). Bei natürlichen Pers als MU der übernehmenden Pers-Ges bzw als Übernehmerin ist er zu 60 % (bis zum VZ 2008: zu 50 %) stpfl (s § 4 Abs 7 S 2 UmwStG ggf iVm § 7 S 4 GewStG). Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 159ff. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Übernehmerin bedeutet dies nach § 18 Abs 2 S 1 UmwStG Folgendes:

1. Soweit natürliche Pers MU der übernehmenden Pers-Ges bzw Übernehmerin sind, ist der Gewerbeertrag um den noch in der Ausgangsgröße enthaltenen 60%igen (bis zum VZ 2008: 50%igen) Übernahmegewinn zu kürzen.
2. Soweit Kö MU der übernehmenden Pers-Ges sind und auf den Übernahmegewinn § 8b Abs 2 iVm Abs 3 S 1 KStG anzuwenden ist, ist uE der Gewerbeertrag nicht um die darin noch enthaltenen nabzb BA iHv 5 % des Übernahmegewinns zu kürzen. § 18 Abs 2 S 1 UmwStG regelt zwar die Nichtberücksichtigung des vollen Übernahmegewinns bei der GewSt; bei den 5 % nabzb BA iSd § 8b Abs 3 S 1 KStG handelt es sich aber nicht um den Übernahmegewinn. Wegen eines vergleichbaren Problems iRd § 9 Nr 2a GewStG iVm § 8b Abs 5 KStG s § 8b KStG Tz 311. GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 41); s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 65); s Bartelt (in Eisgruber, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 48); und s Klingberg (in B/H, § 18 UmwStG Rn 38).

Ist auf den Übernahmegewinn § 8b Abs 7 oder 8 KStG anzuwenden, ist im Gewerbeertrag noch der volle Übernahmegewinn enthalten, sodass dieser auch in voller Höhe nach § 18 Abs 2 S 1 UmwStG zu kürzen ist.

Handelt es sich bei der Kö um eine OG, ist wegen § 7 S 1 iVm § 7 S 4 GewStG iVm § 15 S 1 Nr 2 KStG der Übernahmegewinn auf der Ebene des OT entweder mit 5 % oder mit 60 % (bis VZ 2008: mit 50 %) im Gewerbeertrag enthalten (s Tz 18). Wegen Einzelheiten s § 15 KStG Tz 62. Soweit bei Kö als MU 5 % des Übernahmegewinns enthalten sind (pauschalierte nabzb BA), sind diese uE entspr den vorstehenden Ausführungen nach § 18 Abs 2 S 1 UmwStG nicht zu kürzen. Zu kürzen ist hingegen der auf natürliche Pers als OT entfallende Teil des Übernahmegewinns (60 % bzw bis zum VZ 2008: 50 %). Die Kürzung erfolgt auf der...