Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Grundtatbestand der Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs 1 S 1 KStG aF/nF und § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StSenkG)

3.2.1 Fremdkapital

Literaturhinweis:

Janssen, Der Begriff des FK in § 8a KStG, DB 1997, 1589.

3.2.1.1 Allgemeines

Tz. 91

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Anders als beim EK enthält § 8a Abs 1 S 1 KStG, obwohl der Begriff des FK für seine Anwendung zentrale Bedeutung hat, keine Legaldefinition. Dieser Begriff entstammt der Betriebswirtschaftslehre. Die Auslegung des Begriffs muss uE einheitlich für § 8a KStG idF des StandOG, idF des StSenkG und idF des sog Korb II-Gesetzes erfolgen.

Nach Tz 44 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) gehören zum Gesellschafter-FK grds alle als Verbindlichkeiten passivierungsfähigen Kap-Zuführungen in Geld, die nach stlichen Grundsätzen nicht zum EK gehören (s Tz 92 ff). Von § 8a KStG nicht erfasst werden Vergütungen für die Gebrauchsüberlassung von WG und Rechten (zB Miete, Pacht, Leasing). Ebenfalls hierzu s Tz 24 und s Tz 107.

Einigkeit in der Fachdiskussion besteht nur darin, dass die Verwendung der Kap-Zuführung unerheblich ist. Wegen der Erfassung von nur langfristigen Kap-Zuführungen s Tz 95 ff.

Tz. 92

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Str ist insbes, ob der FK-Begriff des § 8a KStG nach stlichen oder nach handelsrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist. Jedenfalls haben spezialges Abgrenzungen, zB nach dem KWG, für die Auslegung des § 8a KStG keine Bedeutung (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 46).

Die Tz 44 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) geht wohl von der Maßgeblichkeit der stlichen Abgrenzungskriterien aus. IdS auch s Dörner (INF 1993, 409, 411; Korn, DStZ 1993, 737, 738; Wassermeyer, in WP-HdU 2001, Bd 1, Kap G Rn 521).

Geht man mit der Fin-Verw von der stlichen Definition des FK aus, ist nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz zunächst zu prüfen, ob nach handelsrechtlichen Vorschriften FK vorliegt und anschließend, ob stliche Sondervorschriften wie zB § 39 AO, § 8 Abs 3 S 2 KStG oder § 42 AO existieren, die eine abw Qualifizierung vorschreiben (§ 5 Abs 1 und 6 EStG; s Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 68).

Die OFD Hannover (s Vfg der OFD Hannover v 07.10.1996, DB 1996, 2259) geht - uE zutr - offensichtlich von einem handelsrechtlichen FK-Begriff aus. "Benutzt ein Gesetz", so heißt es dort wörtlich, "zwei in dieser Weise aufeinander bezogene Begriffe, definiert aber nur einen, so ist der andere damit ebenfalls festgelegt". Danach ist der Begriff des FK aus dem des handelsrechtlichen Gesamt-Kap abzuleiten.

Auch Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 45) und Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 69) sprechen sich dafür aus, das FK nach handelsrechtlichen Kriterien zu bestimmen. Dies ergibt sich in Analogie zur Bestimmung des EK in § 8a Abs 2 KStG; dort wird auf das EK lt H-Bil abgestellt (s Tz 321). Nur bei übereinstimmender Bezugnahme beider Begriffe EK und FK auf die H-Bil (oder auf die St-Bil) lässt sich die Doppel- oder Nichterfassung von Kap-Bestandteilen vermeiden, die insbes im Bereich hybrider Finanzierungen auftreten können. GlA s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 75). Wegen des handelsrechtlichen FK-Begriffs grundlegend s Clemm/Erle (in Beck'scher Bil-Komm, 4. Aufl, § 247 HGB, Rn 203 ff).

Das Abstellen auf den stlichen statt auf den handelsrechtlichen FK-Begriff führt hinsichtlich der stlichen Behandlung der FK-Vergütung in den folgenden Fällen zu unterschiedlichen Ergebnissen:

Tz. 92a

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

•	Bei einer atypisch stillen Beteiligung verringert die für die FK-Überlassung (Einlage des atypisch Stillen) zu zahlende Vergütung zwar den der KSt unterliegenden GmbH-Gewinn, die Vergütung rechnet jedoch stlich zum Gewinn der MU-Schaft. Wegen Einzelheiten s Tz 494 ff.
•	Bei Genussrechtsvergütungen bei Beteiligung des Kap-Gebers am Gewinn und am Liquidationserlös rechnet das der Kap-Ges gewährte Kap handelsrechtlich zum FK, stlich hingegen zum EK. Da die Genussrechtsvergütungen gem § 8 Abs 3 S 2 KStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1 EStG stlich wie GA zu behandeln sind, verringern sie bereits nach § 8 Abs 3 KStG nicht den Gewinn der Kap-Ges. Eine Gewinnerhöhung bei der GmbH infolge Anwendung des § 8a KStG ist nicht erforderlich. Ebenfalls hierzu s Tz 105.
•	Wird das FK einer Kap-Ges nachgeschalteten Pers-Ges durch einen wes beteiligten AE der Kap-Ges gewährt, der gleichzeitig MU der Pers-Ges ist, ist fraglich ob § 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes bei einer Definition des FK nach stlichen Grundsätzen überhaupt angewendet werden kann. Wegen Einzelheiten s Tz 483.

3.2.1.2 Zeitpunkt für die Beurteilung als Fremdkapital iSd § 8a KStG

Tz. 93

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Wortlaut des § 8a KStG ist für die Beurteilung als FK iSd § 8a KStG grds auf den Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens abzustellen. Wäre dies der einzig mögliche Zeitpunkt, ließe sich § 8a KStG leicht umgehen. So könnte jemand zB einer Kap-Ges im Jahre 01 ein Darlehen geben, im Jahre 03 AE werden und würde dennoch mit seinem Darlehen niemals § 8a KStG unterfallen, da in den auf 03 folgenden Jahren das Darlehen nicht hingegeben, sondern nur stehen gelassen wurde.

Mit Janssen (DB 1997, 1589, 1593) ist uE in Anlehnung an die Rechtslage bei § 32a GmbHG ...