Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Übernahmeverlust bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG (§ 5 Abs 2 S 2 UmwStG)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Dötsch, Ges zur Forts der Unternehmens-StRef: Änderungen des UmwStG, DB 1997, 2090 und 2144;

Förster, Gleichstellung wes Beteiligungen mit unwes Anteilen bei der Umwandlung von Kap-Ges in Personenunternehmen durch den Gesetzgeber, DB 1997, 1786;

Haritz, § 5 Abs 2 S 2 UmwStG - eine systemwidrige Dummenfalle, DStR 1998, 589;

Ott, Verlustbeschneidung - Teil II, GmbH-Stpr 1998, 296;

Schultz, Einf-Erl zum UmwStG: Neue Hürden im Umwandlungsmodell, DB 1998, 1052;

Knackstedt, AfA-Potential durch Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co KG schaffen, GStB 1999, 295.

3.2.1 Rechtslage vor In-Kraft-Treten des § 5 Abs 2 S 2 UmwStG idF des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Tz. 31

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bis zum 31.12.1995 konnte ein nicht wes beteiligter AE durch kurzfristigen Zukauf weniger weiterer Anteile erreichen, dass er wes iSd § 17 EStG 1999 beteiligt wird, und damit im nicht stverhafteten PV entstandene Wertminderungen stlich geltend machen. Nach § 17 Abs 2 S 4 EStG idF des JStG 1996 (hierzu s Bering, DStR 1995, 1820 und Tz 32 ff) ist ein Veräußerungsverlust nur zu berücksichtigen, wenn der Veräußerer

•	die wes Beteiligung iRd Gründung der Kap-Ges entgeltlich erworben hat oder
•	die Anteile mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben hat und der Veräußerer während dieses Zeitraums am Kap der Gesellschaft wes beteiligt war.

Durch das JStG 1996 wurden insbes Gestaltungen erschwert, die es bis dahin einem nicht wes beteiligten AE ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im nicht stverhafteten PV entstandene Wertminderung in den stlichen Verlustausgleich einzubeziehen. Nicht eingeschränkt durch § 17 Abs 2 S 4 EStG wurde jedoch die Möglichkeit einer kurzfristigen Aufstockung auf eine wes Beteiligung mit anschließender Umwandlung in eine Pers-Ges, um die Wohltaten des § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF zu erreichen. Insoweit waren die geänderte Vorschrift des § 17 Abs 2 S 4 EStG und des UmwStG nicht aufeinander abgestimmt. Ebenfalls hierzu s Bering (DStR 1995, 1820) und Haritz (BB 1996, 1409).

Der Auff von Schmidt (StuW 1996, 300, 304) und Pyszka (DStR 1997, 307, 313), wonach die Rechtsfolgen des § 17 Abs 2 S 4 EStG durch das UmwStG nicht verdrängt werden, ist uE nicht zu folgen (ebenfalls hierzu s § 17 EStG 1999 Tz 179).

3.2.2 Rechtslage nach In-Kraft-Treten des § 5 Abs 2 S 2 UmwStG idF des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

3.2.2.1 Allgemeines

Tz. 32

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach dem durch das Ges zur Forts der UnternehmensStRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) eingefügten § 5 Abs 2 S 2 UmwStG gelten Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, für die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG nicht als Anteile iSd § 17 EStG. Diese Regelung hängt mit dem ebenfalls neu ins Gesetz eingefügten § 7 S 2 UmwStG (hierzu s § 7 UmwStG nF Tz 28 ff) zusammen. Danach gilt für die genannten Anteile § 7 S 1 UmwStG entspr, dh dass für den betr AE insoweit ein Übernahmeverlust nicht zu ermitteln ist. Hierzu s Tz 37.

Faktisch wirkt die gesetzliche Neuregelung wie eine Umwandlungssperre für die ersten fünf Jahre nach dem Anteilserwerb, wenn der entgeltliche Anteilserwerb nicht zu der Begründung oder Aufstockung einer Beteiligung iSd § 17 EStG geführt hat.

Die Neuregelung betrifft nur im PV des AE gehaltene Anteile, nicht dagegen Anteile in einem BV und ebenfalls nicht einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG.

Soweit die gesetzliche Neuregelung mit der estlichen Regelung deckungsgleich ist, wäre sie an sich bereits bei der Einfügung des § 17 Abs 2 S 4 EStG durch das JStG 1996 fällig gewesen, wurde aber bei der damaligen Gesetzgebung versäumt (hierzu s Bering, DStZ 1995, 1820 und Haritz, BB 1996, 1409; weiter s Tz 31).

§ 17 Abs 2 S 4 EStG verbietet insbes in Fällen, in denen ein AE durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im PV gehaltene bisher nicht von § 17 EStG erfasste (nach In-Kraft-Treten des StSenkG: nicht mindestens 1%ige; VZ 1999 bis zum In-Kraft-Treten des StSenkG nicht mindestens 10%ige; bis 1998: nicht mehr als 25%ige) auf eine von § 17 EStG erfasste Beteiligung aufstockt, um damit einen bei der Weiterveräußerung der Beteiligung sich ergebenden Verlust stlich geltend machen zu können, die stliche Berücksichtigung des Veräußerungsverlusts, soweit er auf die ›Altanteile‹ entfällt.

§ 17 Abs 2 S 4 EStG ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 ab dem VZ 1999 geändert worden. Die Neuregelung soll die über die eigentlichen Missbrauchsfälle hinausgehenden Einschränkungen der Regelung idF des JStG 1996 beseitigen und führt zu einer erheblichen Einschränkung des Verlustabzugsverbots nach § 17 Abs 2 S 4 EStG. Entspr verliert auch § 5 Abs 2 S 2 UmwStG an Bedeutung. Nach § 17 Abs 2 S 4 Buchst b S 2 EStG kann ein Veräußerungsverlust auch dann berücksichtigt werden, wenn die Anteile erst innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben wurden, aber deren Erwerb zu der Begründung oder Aufstockung einer Beteiligung iSd § 17 EStG geführt hat.

Tz. 33

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für Umwandlungsfälle bedeutet die Regelung, dass Beteiligungen iSd § 17 EStG, bei deren Veräußerung ein (unterstellter) Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 4 EStG stlich nicht zu berücksichtigen wäre, für Zwecke d...