Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.1 Allgemeines

Tz. 383

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die angemessene Höhe der Bezüge eines Ges-GF einer Kap-Ges stellt einen durchaus häufigen Streitpunkt bei der Besteuerung von Kap-Ges dar. Schwierigkeiten ergeben sich insbes deshalb, weil es keine festen Obergrenzen für die Bestimmung des angemessenen Gehalts gibt; s Urt des BFH v 28.06.1989 (BStBl II 1989, 854) und v 27.02.2003 (BStBl II 2004, 132). Die Entsch über die Angemessenheit ist damit sehr stark einzelfallbezogen.

Die Höhe der angemessenen Bezüge ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Der Angemessenheitsbereich kann sich dabei auf eine Bandbreite von Beträgen erstrecken. Unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen; s Urt des BFH v 27.02.2002 (BStBl II 2004, 132); v 04.06.2003 (BStBl II 2004, 136); v 17.02.2010 (GmbHR 2010, 828); s Hoffmann (GmbHR 2003, 1197); s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 461). Demggü will das FG Sa vorrangig immer auf die konkreten Verhältnisse im Einzelfall für die Bestimmung der maßgeblichen Bandbreite abstellen; s Urt des FG Sa v 26.01.2011 (GmbHR 2011, 1049).

Die vGA-Grundsätze zur Ermittlung der angemessenen GF-Vergütung gelten auch für gemeinnützige Kö; auch dort gilt nämlich der externe Fremdvergleich; s Urt des BFH v 12.03.2020 (BStBl II 2021, 55).

Ebenso sind sie für Tätigkeitsvergütungen bei nach § 1a KStG in das KSt-Recht optierenden Pers-Ges anwendbar.

Tz. 384

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Maßgebend für die Prüfung der Angemessenheit ist die sogenannte Gesamtausstattung, dh die Summe aller Vorteile und Entgelte, die der GF für seine Tätigkeit erhält (Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage, Beiträge zu Direktversicherungen, Sonderzahlungen wie Weihnachts- und Urlaubsgeld, Sachleistungen wie Kfz-Gestellung usw); s Schr des BMF v 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972 Rn 3) und s Rengers (in B/H, § 8 KStG Rn 650).

Tz. 385

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Wichtig ist jedoch, dass selbst bei Bejahung der Angemessenheit der Gesamtausstattung die Gefahr einer vGA aus den GF-Bezügen noch nicht gebannt ist. Der BFH legt vielmehr in seiner ständigen Rspr neben der Angemessenheit der Gesamtausstattung auch großen Wert auf die Prüfung der Einzelbestandteile der GF-Vergütung und wendet hierbei die Grundsätze des Fremdvergleichs an. Dies gilt insbes für Tantiemen und Pensionszusagen; zB s Urt des BFH v 05.10.1994 (BStBl II 1995, 549) und v 21.12.1994 (BStBl II 1995, 419), aber auch für andere Gehaltsbestandteile. Eine überhöhte Tantieme kann deshalb auch innerhalb einer angemessenen Gesamtausstattung zu einer vGA führen.

Die Prüfung, ob die vereinbarten GF-Vergütungen zu einer vGA führt, hat damit in drei Stufen zu erfolgen; so s auch Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 797):

1. Stufe: Prüfung der Einzelbestandteile der GF-Bezüge (Tantiemen, Pensionszusagen usw) dem Grunde nach (ggf totale vGA für diese Einzelbestandteile).
2. Stufe: Prüfung der Einzelbestandteile der GF-Bezüge der Höhe nach (partielle vGA)
3. Stufe: Angemessenheit der Gesamtausstattung (partielle vGA).

Beispiel:

Ges-GF X erhält von seiner GmbH ein GF-Gehalt (Gesamtausstattung) von 120 000 EUR. Hierin enthalten ist eine Tantieme, die im Anstellungsvertrag auf 80 % des Jahresüberschusses der GmbH vor Tantieme und vor ErtragSt festgelegt wurde.

Die Gesamtausstattung von 120 000 EUR ist auch bei einer kleineren GmbH noch ohne weiteres angemessen. Allerdings liegt die Höhe der Tantieme eindeutig über den vom BFH vorgegebenen Grenzen (s Tz 461ff), so dass trotz der angemessenen Gesamtausstattung iHd überhöhten Tantieme eine vGA vorliegt.

Tz. 386

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Ein Ausgleich zwischen einzelnen Bestandteilen ist insofern regelmäßig nicht möglich; s Urt des BFH v 17.12.2003, GmbHR 2004, 672; tendenziell aA iS eines "internen Vorteilsausgleichs" s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 805).

Beispiel:

Die M-GmbH gewährt ihrem Ges-GF M eine überhöhte Gewinntantieme. Eine Pensionszusage wurde allerdings nicht erteilt. Die Gesamtbezüge sind unabhängig von der überhöhten Tantieme angemessen.

Lösung:

Trotz der noch angemessenen Gesamtbezüge führt die überhöhte Gewinntantieme zu einer vGA. Diese wird auch nicht dadurch verhindert, dass M keine Pension zugesagt wurde. Eine überhöhte Tantieme kann nicht mit einer fehlenden Pensionszusage oder anderen betrieblichen Altersversorgung ausgeglichen werden.

Ebenso ist es nicht zulässig, dass eine unangemessene Gehaltserhöhung für einen Gesellschafter-Ehegatten durch eine entspr Gehaltsminderung des anderen Gesellschafters im Wege des Vorteilsausgleich aufgewogen wird; s Urt des FG Sa v 26.07.2002 (EFG 2002, 1555). Allg zur Anerkennung eines Vorteilsausgleichs s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 82ff.

Tz. 387

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Die Vermögensvorteile müssen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bewertet werden. Allerdings sind die einzelnen Gehaltsbestandteile bei jeder Gehaltsanpassung, spätestens nach drei Jahren zu überprüfen; s Urt des BFH v 05.10.1994 (BStBl II 1995, 549) und v 27.02.2003 (BStBl II 2004, 132) zur Beme...