Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5 Folgen bei unangemessener Gesamtausstattung

Tz. 425

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Ist die Gesamtausstattung überhöht, muss nicht die gesamte GF-Vergütung, sondern lediglich der unangemessene Teil als vGA behandelt werden.

Fraglich ist jedoch, welche Einzelbestandteile der Gesamtausstattung in diesem Fall von der vGA betroffen sind. Hier müssen mehrere Sachverhalte unterschieden werden:

Tz. 426

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a)

Die Gesamtausstattung ist unangemessen; auch Einzelbestandteile des Gehalts sind für sich betrachtet nicht anzuerkennen In diesem Fall ist zunächst der unangemessene Einzelbestandteil zu korrigieren (zB eine überhöhte Tantieme oder Pensionszusage; s Urt des BFH v 16.10.1991, BFH/NV 1992, 341). Beispiel: Die X-GmbH zahlt an ihren Ges-GF ein Gesamtgehalt von 250 000 EUR. Darin ist eine Gewinntantieme iHv 75 000 EUR enthalten. Das FA stellt fest, dass zum einen die angemessene Gesamtausstattung nur 225 000 EUR beträgt und die Tantieme nur iHv 50 000 EUR anerkannt werden kann. Die Tantieme ist um 25 000 EUR überhöht und damit zuerst zu reduzieren. Unter Berücksichtigung dieser Kürzung beträgt die Gesamtausstattung noch 225 000 EUR und bewegt sich damit iRd vom FA noch als angemessen angesehenen Bereichs. Die übrigen Gehaltsbestandteile sind deshalb nicht zu korrigieren. Ist nach der Korrektur des überhöhten Einzelbestandteils die Gesamtausstattung immer noch unangemessen, richtet sich die weitere Beurteilung nach Tz 427.

Tz. 427

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

b)

Die Gesamtausstattung ist unangemessen; die Einzelbestandteile sind für sich betrachtet jedoch nicht zu beanstanden Hier bestehen unterschiedliche Lösungsmöglichkeiten: Vorrangige Kürzung beim Festgehalt. Vorrangige Kürzung bei der Pensionszusage, weil diese bisher noch nicht ausgezahlt wurde, dann bei der Tantieme, dann beim Festgehalt (Schuhmann, StBp 1988, 197 mwNachw). Wahlrecht für die Kö zur Zuordnung der vGA zu den Einzelbestandteilen; s Schwedhelm (in Streck, KStG, 10. Aufl, § 8 Anm 150 "Dienstverhältnis" Nr 8); s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 824); s Rengers in B/H, § 8 KStG Rz 659). Zuordnung nach der zeitlichen Abfolge der gewährten Vergütungen (Ansatz der vGA zunächst bei der zuletzt zugesagten/zufließenden Leistung); s Schr des BMF v 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972 Rn 8). Quotale Zuordnung zu den einzelnen Gehaltsbestandteilen (s Stelzer in E & Y, vGA/vE, F 4 "Geschäftsführervergütungen" Rn 60).

Tz. 428

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Höchstrichterliche Rspr besteht zu dieser Problematik soweit ersichtlich bisher noch nicht; allenfalls tendenziell hat der VIII. Senat des BFH eine Zuordnung zum zeitlich spätesten Zufluss beim Gesellchafter erwogen, s Urt des BFH v 30.11.2010 (BFH/NV 2011, 449). Auch aus der Rspr der FG lassen sich nur wenig Erkenntnisse gewinnen; wie der VIII. Senat des BFH, s zB Urt des FG B/Bbg v 10.06.2014 (EFG 2015, 123). Auswirkungen hat die Streitfrage insbes dann, wenn in den Gesamtbezügen auch ein Anteil für eine Pensionszusage enthalten ist. Bei einer Zuordnung der vGA zur Pensionszusage ist nämlich noch keine Versteuerung beim Gesellschafter vorzunehmen, da die Pensionszahlungen bei der GmbH erst nach Eintritt des Versorgungsfalles (Erreichen der Altersgrenze oder Invalidität) abfließen. Die Stpfl haben demnach idR ein Interesse, eine vGA wegen unangemessener Gesamtausstattung vorrangig der Pensionszusage zuzuordnen.

Tz. 429

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

UE ist ein unangemessenes Gesamtgehalt den einzelnen Gehaltsbestandteilen dann quotal zuzuordnen, wenn sich kein sonstiges geeignetes Zuordnungskriterium findet. Ein solches Kriterium kann allerdings die zeitliche Abfolge der Vergütungen sein; ebenso s Schr des BMF v 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972) und s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 468).

Beispiel:

Die F-GmbH gewährte in den Jahren 01 bis 05 ihrem Ges-GF F ein Gesamtgehalt von 200 000 EUR. Das FA hat diesen Betrag als angemessen anerkannt. Ab dem 01.01.06 erhält F zusätzlich eine zuvor nicht gewährte Gewinntantieme iHv 30 % des Jahresüberschusses vor ErtrSt und Tantieme. Im Jahr 06 wird die Tantieme mit 50 000 EUR berechnet, so dass sich eine Gesamtausstattung von 250 000 EUR ergibt. Das FA erkennt jedoch weiterhin nur 200 000 EUR als angemessen an.

In diesem Fall ist die Tantieme als Einzelbestandteil der Gesamtvergütung grds anzuerkennen (Tantiemesatz nicht höher als 50 %). Trotzdem kann der unangemessene Teil der Gesamtausstattung hier ohne weiteres der Tantieme zugeordnet werden. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte bei einer bisherigen Gesamtvergütung von 200 000 EUR, die sich bereits am Rande des Angemessenen bewegt, nicht noch zusätzlich eine Tantieme von 30 % gewährt.

Tz. 430

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Werden die Vergütungen weitgehend zeitgleich vereinbart, halten wir die anteilige Zuordnung zu den einzelnen Gehaltsbestandteilen für die zutreffendste Methode.

Beispiel:

Die G-GmbH hat ihrem Ges-GF G im erstmaligen Anstellungsvertrag Gesamtbezüge iHv 300 000 EUR zugesagt. Diese setzen sich wie folgt zusammen:

Festgehalt:

180 0...