Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.1 Vorliegen eines Besteuerungsrechts

Tz. 308

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Ausgangspunkt für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG bildet das Vorliegen eines dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG.

3.2.1.1 Persönliche Steuerpflicht

Tz. 309

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Der Umfang des dt Besteuerungsrechts wird grds durch die pers StPflicht bestimmt. Bei unbeschr KStpfl umfasst das dt Besteuerungsrecht sämtliche Eink (Welteinkommensprinzip, § 1 Abs 2 KStG). Beschr KStpfl iSd § 2 Nr 1 KStG unterliegen hingegen nur mit ihren inl Eink (Territorialitätsprinzip, s § 49 EStG) und beschr KStpfl iSd § 2 Nr 2 KStG nur mit ihren st-abzugspfl Eink der Besteuerung. Die Besteuerungsrechte können zB aufgr eines DBA ausgeschlossen (Freistellungsmethode, kein Besteuerungsrecht des Quellenstaats etc) oder eingeschr (Anrechnungsmethode, lediglich der Höhe nach begrenztes Quellen-StR etc) sein.

Tz. 310

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Der Wegfall des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG infolge (unilateraler) Gewährung einer StBefreiung gemäß § 5 KStG stellt keinen Ausschluss oder keine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts dar, da die Gewährung der StBefreiung gerade in Ausübung des dt Besteuerungsrechts erfolgt (s BT-Drs 16/2710, 31; s Tz 61). Die Folgen der Gewährung der StBefreiung ergeben sich daher nur aus § 13 KStG.

Dies ist insoweit von Bedeutung, als sich aus der Anwendung von § 12 Abs 1 KStG und § 13 KStG – ungeachtet des unterschiedlichen Wertansatzes gW bzw Tw – unterschiedliche Rechtsfolgen im Zusammenhang mit der Entstrickung von originär erworbenen immateriellen WG ergeben können, da § 13 Abs 3 KStG (nur) eine Bewertungsvorschrift ist und daher zB das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs 2 EStG zu beachten ist (s Urt des BFH v 09.08.2000, BStBl II 2001, 71). Das mit dem SEStEG verfolgte Entstrickungskonzept wurde für die unilaterale Gewährung einer StBefreiung seitens des dt Ges-Gebers nicht in § 13 KStG adaptiert.

Tz. 311

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

DBA beschränken das Besteuerungsrecht der jeweiligen Vertragsstaaten inhaltlich; sie setzen also ein (innerstaatliches) Besteuerungsrecht voraus, sie begründen jedoch keine Besteuerungsrechte (sog Schrankenwirkung). Daher vermag die lediglich abkommensrechtliche Zuweisung einer Besteuerungsmöglichkeit, ohne dass dieser eine pers StPflicht ggüsteht, kein dt Besteuerungsrecht darstellen.

Tz. 312

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Der Tatbestand des § 12 Abs 1 KStG setzt ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines dem KStpfl zuzurechnenden WG voraus. Ein dt Besteuerungsrecht, das sich lediglich auf die Gesellschafterstellung an einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse begründet (sog sekundäres Besteuerungsrecht), wird uE nicht vom Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG erfasst. IRd Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff AStG scheidet daher bereits im Grundsatz eine St-Entstrickung bei Beendigung der Hinzurechnungsbesteuerung – zB infolge Wegfall der Mehrheitsbeteiligung, Wegfall der Niedrigbesteuerung oder Wechsel von passiven zu aktiven Eink – aus.

3.2.1.2 Gewerbesteuer

Tz. 313

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Nach der bisherigen Rspr des BFH vermochte der Ausschluss oder die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts allein für gewstliche Zwecke keinen Entstrickungstatbestand zu begründen (s Urt des BFH v 14.06.1988, BStBl II 1989, 187).

Auch wenn die in einem WG ruhenden stillen Reserven bei Veräußerung des WG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags erfasst werden, erfuhr die finale Entnahmetheorie (s Tz 203ff) für die GewSt bisher Einschränkungen. Begründet wurde dies vom BFH insbes mit der nur lückenhaften Erfassung der stillen Reserven, da diese grds bei der Beendigung der gew Tätigkeit gewstlich außer Ansatz bleiben (zB s Urt des BFH v 09.12.1986, BStBl II 1987, 342 und v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374).

Tz. 314

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Anders als bei natürlichen Pers und Pers-Ges gehört bei Kap-Ges, Gen und VVaG auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gew zum Gewerbeertrag (s R 7.1 (3) GewStR 2009; H 7.1 (4) GewStH 2016). Auch wenn bei diesen KStpfl eine "lückenlose" Erfassung der stillen Reserven für Zwecke der GewSt gewährleistet ist, ist es uE nicht gerechtfertigt, wenn der Ausschluss oder die Beschränkung allein eines gewstlichen Besteuerungsrechts einen Gewinnrealisationstatbestand auch mit Wirkung für die KSt auslösen würde (s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484 und s Förster, DB 2007, 72, 73). Hierzu bedürfte es vielmehr eines eigenständigen Entstrickungstatbestands für gewstliche Zwecke.