Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Übernahmeergebnis

Tz. 157

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Auf der Seite der übernehmenden Pers-Ges oder Kap-Ges kann der Umw-Vorgang zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust führen. War die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Übertragerin beteiligt und standen die wegfallenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin mit einem niedrigeren Wert als das übernommene BV zu Buche, ergibt sich ein Übernahmegewinn. War der Beteiligungsansatz höher als das übergehende BV, ergibt sich ein Übernahmeverlust. Dieser Gewinn bzw Verlust entsteht – vergleichbar mit der Liquidation – dadurch, dass die Übernehmerin um das durch die Verschmelzung auf sie übergehende BV reicher und um die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin ärmer wird. In dem wohl nur theoretischen Fall, in dem das übergehende BV und die wegfallende Beteiligung wertgleich sind, ist ein Nullergebnis denkbar.

Wegfallende Anteile an der Überträgerin, die iRd Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind, bestehen nicht zwingend. Bei der Umw auf eine Pers-Ges befinden sich in dem BV der übernehmenden Pers-Ges uU gar keine oder nicht alle Anteile an der Überträgerin bzw im Fall des Formwechsels nach § 9 UmwStG kann die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt sein. Für diese Fälle regeln § 5 und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG ergänzend, dass die dort genannten st-verhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der Pers-Ges außerhalb des BV der Pers-Ges gehalten werden, der Pers-Ges für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts zuzurechnen sind. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 24ff. Bei der Umw auf eine Kap-Ges existieren vergleichbare Einlagefiktionen nicht. Ein Übernahmeergebnis wird hier allerdings auch dann ermittelt, wenn die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt war (s Urt des BFH v 09.01.2013, BStBl II 2018, 509). Hierzu s § 12 UmwStG Tz 49ff.

Tz. 158

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei der Ermittlung des stpfl Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers zählen. Die Ermittlung des stpfl Übernahmeergebnisses erfolgt also nur anteilig. Das gilt für die Umw auf Kap-Ges und auf Pers-Ges gleichermaßen.

Tz. 159

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Der Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht – wie der Übertragungsgewinn/-verlust – mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04 und 04.18; weiter s Tz 172ff und s § 2 UmwStG Tz 24). Das gilt auch für einen Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG.

3.2.2.1 Ergebnisermittlung bei Kapitalgesellschaften

Tz. 160

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Für die Umw auf Kap-Ges richtet sich die Ergebnisermittlung nach § 12 Abs 2 UmwStG. Der Übernahmegewinn bleibt zwar gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG grds außer Ansatz. Aus § 12 Abs 2 S 2 UmwStG ergibt sich jedoch, dass auf den Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden ist: Nach § 8b Abs 3, 5 KStG ist ein Übernahmegewinn iHv 5 % stpfl, soweit der übernehmende am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist. Zur Begr heißt es im RegEntw, dass der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils entspreche (s BR-Drs 542/06, 65ff).

Tz. 161

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Anders als noch der RegEntw enthält § 12 Abs 2 S 2 UmwStG einen generellen Verweis auf § 8b KStG. Dies kann uU (§ 8b Abs 7, 8 KStG) zu einer vollständigen StPflicht des Übernahmegewinns führen. ZT wird die Besteuerung des Übernahmegewinns unter Hinw auf Art 7 FRL krit gesehen (s Körner, IStR 2006, 470 und IStR 2006, 111; s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1533). Ein stpfl Übernahmegewinn kann dagegen nicht entstehen, wenn ein AE zu jeweils 100 % an den SchwGes S 1 und S 2 beteiligt ist und die S 1 im Wege der Aufnahme mit der S 2 verschmolzen wird oder bei der Verschmelzung völlig fremder GmbHs, die nicht aneinander beteiligt sind und die auch nicht die gleichen AE haben.

Tz. 162

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Ein Übernahmeverlust bleibt gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG – anders als ein Übernahmegewinn nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG – vollständig außer Ansatz. Das gilt selbst dann, wenn ein Übernahmegewinn nach § 8b Abs 7 KStG vollumfänglich zu versteuern wäre (hinsichtlich der Besonderheiten beachte aber Urt des BFH v 30.07.2014, BStBl II 2015, 199; das Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 2793/14 hat sich durch Nichtbetrieb des Verfahrens erledigt).

3.2.2.2 Ergebnisermittlung bei Personengesellschaften

Tz. 163

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Für die Umw auf Pers-Ges sieht § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vor, dass der Wert der übergegangenen WG bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts außer Ansatz bleibt, soweit er auf Anteile an der übertragenden Kö entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Eine tats vorherige Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin ist allerdings nicht erforderlich; in die Ergebnisermittlung sind auch Anteile einzubeziehen, die nach § 5 Abs 2 und 3 UmwStG als in das BV des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gelten (Einlagefiktion). Hierzu s Tz 157.

Tz. 164

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