Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3 Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bei der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse

Tz. 330

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Der Ausschluss oder die Beschränkung des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG bildet den zentralen Tatbestand für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG. Die Entstrickung beruht dabei allein auf einer geänderten stlichen Beurteilung eines Sachverhalts. Die Änderung der stlichen Beurteilung des Sachverhalts kann auf einem rechtlichen oder tats Vorgang beruhen; einer Handlung des Stpfl bedarf es hierfür nicht (s Tz 304).

Tz. 331

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Anders als nach § 12 Abs 1 KStG aF tritt die Entstrickung nach § 12 Abs 1 KStG nur insoweit ein, als ein vorher bestehendes dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschr wird; nicht so jedoch bei Sitzverlegung in einen nicht EU/EWR-Staat iRv § 12 Abs 3 KStG, s Tz 500ff.

3.2.3.1 Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts

Tz. 332

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Ein Ausschluss des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG setzt voraus, dass ein (ggf auch eingeschr) dt Besteuerungsrecht an dem betrieblichen WG bestanden hat und dieses in vollem Umfang entfällt (Wegfall des Besteuerungsrechts). In den übrigen Fällen kann es sich, sofern ein der Höhe oder dem Umfang begrenztes Besteuerungsrecht fortbesteht, allenfalls um eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts handeln.

Tz. 333

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Als Folge der Rspr des BFH zur "Aufgabe" der finalen Entnahmetheorie (s Tz 226ff) dürfte es nur noch vereinzelt Fälle des Ausschlusses des dt Besteuerungsrechts geben. IdR dürfte dann aber in den bisherigen Fällen des Ausschlusses des dt Besteuerungsrechts nach neuem Verständnis und aktueller Rechtslage eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts vorliegen.

3.2.3.1.1 Rechtsträgerwechsel

Tz. 334

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Als Ausschluss des dt Besteuerungsrechts dürfte uE die Entstrickung aufgrund eines Rechtsträgerwechsels zu beurteilen sein.

Str ist, ob entgegen der eindeutigen Aussage in der Ges-Begr (s BT-Drs 16/2710, 31) aufgrund der Rechtsfolge (Fiktion einer Veräußerung) der Rechtsträgerwechsel (zB Veräußerung oder Umwandlung) von § 12 Abs 1 KStG erfasst sei. Es handle sich insoweit bereits nach allgemeinen Grundsätzen um Veräußerungsvorgänge, so dass es daher an einem Bedürfnis für die Anwendung des Entstrickungstatbestands fehle (s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 17f; ebenso s Blumenberg/Lechner, BB-Special 8/2006, 25, 26; s Kolbe, in H/H/R, § 12 KStG Rn 33; s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1527).

Es trifft uE zu, dass entspr dem Sinn und Zweck des § 12 Abs 1 KStG (Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG) "echte" Veräußerungsvorgänge nicht vom Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG erfasst sind. Es liegt bereits nach allgemeinen Grundsätzen ein Gewinnrealisationstatbestand vor (s Wassermeyer, IStR 2008, 176, 177; s Tz 83). Zu den "echten" Veräußerungsvorgängen zählen ua auch die Fälle des sog schuldrechtlichen Tauschs (s § 6 Abs 6 S 1 EStG), dh zwei Rechtsträger verkaufen sich etwas gegenseitig und rechnen den Kaufpreis auf (auch s Hoffmann, GmbHR 2008, 551, 552).

Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge stellen auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers ebenfalls Veräußerungsvorgänge – sog tauschähnliche Vorgänge – dar. Auch wenn die Übertragung von WG iRv tauschähnlichen Vorgängen (zB Einbringung eines Teilbetriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) nach allgemeinen Grundsätzen bereits einen Gewinnrealisationstatbestand darstellt (s Tz 84), ist jedoch § 12 Abs 1 KStG entspr der ausdrücklichen gesetzgeberischen Intention für Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge anwendbar. Dies gilt uE zumindest in den Umwandlungsfällen, in denen eine Auflösung des übertragenden Rechtsträgers vorliegt (Verschmelzung, Aufspaltung und Formwechsel in eine Pers-Ges), da gleichzeitig eine Beendigung der unbeschr oder beschr StPflicht des übertragenden Rechtsträgers erfolgt. Entspr dieser Gesetzessystematik sieht auch § 12 Abs 2 KStG für Drittstaatsverschmelzungen abw von § 12 Abs 1 KStG die Möglichkeit zur Bw-Fortführung vor (s Tz 407).

Bei Anwendung der allg Grundsätze würde die Anwendung des § 6 Abs 6 S 1 EStG, da beide Regelungen auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung zur Anwendung kommen, zu keinem anderen Ergebnis führen. Unterschiede in der Anwendung von § 12 Abs 1 KStG und § 6 Abs 6 S 1 EStG ergeben sich hinsichtlich der Möglichkeit zur Bildung eines AP nach § 4g EStG. Die Möglichkeit zur Bildung eines AP nach § 4g EStG ist ausweislich der Ges-Begr auf die Fälle der Überführung von WG zwischen Stammhaus und BetrSt – dh innerhalb eines BV – desselben Stpfl begrenzt, so dass § 4g EStG in den Fällen der Übertragung von Vermögen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge zwischen verschiedenen Stpfl (zB Verschmelzung von Kö) oder zwischen vd BV desselben Stpfl (zB Einbringung in eine Pers-Ges nach § 24 UmwStG 2006) nicht zur Anwendung kommt (s BT-Drs 16/3369, 5).

3.2.3.1.2 Abschluss eines DBA

Tz. 335

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Von § 12 Abs 1 KStG ist uE auch die sog passive Entstrickung erfasst (s Tz 304). Der Abschluss eines DBA (b...