Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.4.2 Keine Anwendbarkeit des § 8b Abs 2 KStG auf der Besteuerungsebene des Einbringenden (Rechtslage nach dem JStG 2009)

Tz. 73a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 Abs 2 S 1 UmwStG ist durch das JStG 2009 hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzung auf der Ebene des Einbringenden geändert worden. Nunmehr löst die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin den Einbringungsgewinn II dann aus, "soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gewesen wäre" (s § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009, kurz: nF). Nach dem bisherigen Wortlaut des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG war unklar, ob der Tatbestand nur dann gegeben ist, wenn die Pers des Einbringenden nicht durch § 8b Abs 2 KStG begünstigt wird oder auch, wenn in materiell-rechtlicher Hinsicht ein potenzieller Einbringungsgewinn/VG unabhängig von der Pers nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gestellt worden wäre (dazu s Tz 72b). Die geänderte Fassung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF bestimmt nunmehr, dass nicht nur die Zugehörigkeit zum Pers-Kreis des § 8b Abs 2 KStG maßgebend ist. Vielmehr ist eine konkrete materiell-rechtliche anteilsbezogene Sichtweise vorzunehmen. Folglich gilt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF auch für kstpfl Einbringende, die zwar in den pers Anwendungsbereich des § 8b KStG fallen, aber die St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG für einen Anteils-VG tats nicht in Anspruch nehmen können (hA, zB wegen § 8b Abs 7 und 8 UmwStG; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 115; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 197.1 oder bei einer einbringenden OG mit einer natürlichen Pers als OT oder einer Pers-Ges mit natürlichen Pers als MU, s Tz 73; zB s Stangl, in R/H/vL, § 22 UmwStG Rn 440). Zu den infrage kommenden Einbringenden iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF s Tz 72a.

Die Prüfung, ob ein gedachter VG der eingebrachten Anteile beim Einbringenden der St-Freiheit gem § 8b Abs 2 KStG unterlegen hätte, ist konkret (nach den pers und sachlichen St-Verhältnissen beim Einbringenden) und stichtagsbezogen auf den (ggf rückbezogenen) stlichen Einbringungszeitpunkt anzustellen. Der Umstand, dass nach § 8b Abs 3 S 1 KStG 5 % des Gewinns als nabzf BA gelten, steht der St-Freiheit nach § 8b Abs 2 KStG nicht entgegen (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG116). Hierdurch erfolgt nämlich in rechtlicher Hinsicht keine Reduzierung der St-Befreiung; vielmehr sollen nur in pauschalierter Form die mit den voll stfreien Gewinnen im Zusammenhang stehenden Ausgaben bestimmt werden (s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 41).

Tz. 73b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die in § 22 Abs 2 S 1 UmwStG durch das JStG 2009 vorgenommenen Änderungen sollen Unklarheiten im Regelungsbereich der "Missbrauchsverhinderungsvorschrift" beseitigen bzw Lücken schließen. Der Ges-Geber versteht die Neufassung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF insgesamt als bloße "Klarstellung" (s BT-Drs 16/10494, 23). Das JStG 2009 enthält für die Änderungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF keine zeitliche Anwendungsregelung. Folglich ist § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009 ab Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (s § 27 Abs 1 UmwStG) gültig. Diese Rückwirkung begegnet uE keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Schließlich wird durch den geänderten Wortlaut des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nF nach der hier vertretenen Auff (s Tz 72b) keine neue – und somit verschärfte – Rechtslage begründet. Die dem entgegenstehende hA (Nachw s Tz 72b) geht aus ihrer Sicht konsequent von einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung aus, soweit Einbringende betroffen sind, die in den pers Anwendungsbereich des § 8b KStG fallen, aber die St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG für einen Anteils-VG tats nicht in Anspruch nehmen können (ausführlich s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 196). Danach sei in diesen Fällen § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009 erst ab 28.11.2008 (Beschl des BT zum JStG 2009) anzuwenden.

Tz. 73c

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Ein gedachter Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile könnte im Sacheinlagezeitpunkt bei einbringenden Kö auch aus Gründen der Sonderregelungen des § 8b Abs 4 KStG aF von der St-Befreiung nach § 8b Abs 2 KStG ausgeschlossen sein, wenn einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (s § 21 UmwStG aF) hingetauscht werden (zu den Tatbeständen des § 8b Abs 4 KStG aF s Online-Datenbank D/P/M, Kommentararchiv, § 8b KStG Tz 1ff; zur Weitergeltung der Regelung auch nach Inkrafttreten des SEStEG s Online-Datenbank D/P/M, Kommentararchiv, § 8b KStG aF Tz 3ff). Es stellt sich die Frage, ob dieser Umstand unter Hinzutritt der übrigen Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn II führen kann. Dies ist uE zu verneinen (ebenso s Pinkernell, FR 2011, 568). Denn in den Fällen der Weitereinbringung der gem § 8b Abs 4 KStG aF "sperrfristverhafteten" Anteilen hat sich der Ges-Geber dafür entschieden, die Versteuerung nur nach der "alten" Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 8b Abs 4 KStG aF vorzunehmen und daher die Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG in diesen Fällen prinzipiell auszusetzen (s § 27 Abs 4 UmwStG, dazu s T...