Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5.3 Zur Anwendung des § 8b Abs 4, 7 und 8 KStG iRd § 12 Abs 2 S 2 UmwStG

Tz. 62

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Sind die Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin durch eine nicht mehr als sieben Jahre vor dem Verschmelzungsstichtag erfolgte Sacheinbringung iSd § 20 UmwStG aF entstanden, stellt sich die Frage, ob aus der erst durch das SEStEG eingefügten Regelung in § 12 Abs 2 S 2 UmwStG, wonach § 8b KStG anzuwenden ist, auch folgt, dass § 8b Abs 4 KStG aF anzuwenden ist, der gem § 34 Abs 7a KStG idF des SEStEG auf sog alt-einbringungsgeborene Anteile bis zum Ablauf der in § 8b Abs 4 KStG geregelten Siebenjahresfrist weiterhin gilt. Nach uE zutr Verw-Auff ist das der Fall, denn § 12 Abs 2 S 2 UmwStG differenziert nicht. GlA s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB-Sonderheft 1/2007, 17); s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1075); und s Perwein (GmbHR 2008, 747, 752). S dazu auch § 4 UmwStG Tz 165. AA s Ley/Bodden (FR 2007, 265, 274); s Rödder (DStR 2011, 1059, 1064); und s Haritz (GmbHR 2009, 1194), die die Anwendungsanordnung in § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nur auf § 8b KStG idF des SEStEG beziehen. Die Anwendung des § 8b Abs 4 KStG aF hat zur Folge, dass ein Übernahmegewinn nicht stfrei, sondern in voller Höhe stpfl ist.

Dies ist auch sachgerecht, weil der Übernahmegewinn begrifflich einen umwandlungsbedingten Anteilsveräußerungsgewinn darstellt. Er ist mithin bei der gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG gebotenen sinngem Anwendung von § 8b KStG unter dessen Abs 2 zu subsumieren, dessen St-Freistellung gem Abs 4 aF bei einbringungsgeborenen Anteilen innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist ausgeschlossen ist. So im Ergebnis auch Schießl (DStZ 2015, 442, 446), der mit der gleichen Begr zutr eine StPflicht des Übernahmegewinns nach § 8b Abs 4 nF (Streubesitzanteile) verneint. Dies deshalb, weil der Übernahmegewinn unter § 8b Abs 2 und nicht Abs 1 KStG fällt, und § 8b Abs 4 KStG nF nach derzeitiger Rechtslage nur die StFreiheit einer Ausschüttung nach § 8b Abs 1 KStG, nicht hingegen die StFreiheit eines VG nach § 8b Abs 2 KStG ausschließt. IdS auch s Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 257 und s Benecke/Schnitger, IStR 2016, 765, 774.

Tz. 63

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Wortlaut des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG beschr die Anwendung des § 8b Abs 1 KStG auf einen Übernahmegewinn. Ist im Fall der Verschmelzung eines Kreditinstituts oder eines Versicherungsunternehmens auch die übernehmende Kö eine unter § 8b Abs 7 oder 8 KStG fallende Gesellschaft, stellt sich die Frage, ob die Nichtgewährung der StFreiheit gem § 8b Abs 7 oder 8 KStG auch für den Übernahmegewinn gilt. Offensichtlich war das vom Ges-Geber so gewollt (s Bericht des Fin-Aussch, BT-Drs 16/3369) und ist nach uE zutr Verw-Auff auch durch den Wortlaut des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG gedeckt, der die Anwendung des § 8b KStG (insges) anordnet. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 12 UmwStG Rn 52). AA s Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 262), nach dessen Auff die Absicht des Ges-Gebers im Ges-Wortlaut keinen Niederschlag gefunden hat. Danach können die Abs 4, 7 und 8 des § 8b KStG nur die StFreiheit nach § 8b Abs 2 KStG versagen, nicht jedoch auch die in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG geregelte StBefreiung des Übernahmegewinns. Der BFH ist mit Urt v 30.07.2014 (BStBl II 2015, 199) ersichtlich der erstgenannten Auff gefolgt. Zwar ging es im Urt-Fall primär um die Nichtanwendung der Normen des § 8b KStG über § 12 Abs 2 S 2 UmwStG bei einem Übernahmeverlust. Der BFH scheint indes keinen Zweifel daran zu haben, dass bei einem LVU ein Übernahmegewinn gem § 12 Abs 2 S 2 KStG iVm § 8b Abs 8 KStG stpfl ist.

Da § 12 Abs 2 S 2 UmwStG – ohne dass sich die näheren Gründe erschließen – den Übernahmeverlust nicht anspricht, bleibt es hier bei der Regelung in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, wonach der Verlust nabzb ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.06); Benecke/Schnitger (IStR 2007, 22, 26); Ley/Bodden (FR 2007, 265, 274); Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 12 UmwStG Rn 53ff); und Frotscher (in F/D, § 12 UmwStG Rn 75) wollen in entspr Anwendung des § 8b Abs 7 und 8 KStG – entgegen dem Ges-Wortlaut, aber entspr dem Willen des Ges-Gebers, der sich in dem Bericht des Fin-Aussch (s BT-Drs 16/3369,10) widerspiegelt – auch einen Übernahmeverlust zum Abzug zulassen.

Der BFH hat mit Urt v 30.07.2014 (BStBl II 2015, 199) die Auff der Fin-Verw bestätigt und hat entgegen der oa hM den von einem LVU erzielten Übernahmeverlust als nabzb qualifiziert. Der Ges-Wortlaut sei insoweit eindeutig und ordne die Anwendung von § 8b KStG nur für einen Übernahmegewinn und eben nicht für einen Übernahmeverlust an. Dies mag zwar zu systematischen Verwerfungen führen, die allerdings der Ges-Geber nach der Einschätzung des BFH ersichtlich in Kauf genommen habe. Dies ließe sich damit rechtfertigen, dass es sich bei Übernahmeverlusten regelmäßig nur um Buchverluste handele, die nicht mit einer stlichen Belastung einhergingen. Hierzu auch die Anm von Roser (GmbHR 2016, 1271); Levedag (GmbH-Report 22/2014, R 343); sowie die krit Urt-Kommentierung von Helios/Philipp (DB 2014, 2923), die auch auf ungelöste Zweifelsfragen bei von...