Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Die Fiktion einer Kapitalherabsetzung

Tz. 11

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 29 Abs 1 KStG gilt in Umw-Fällen das Nennkap der übertragenden Kap-Ges als in vollem Umfang nach § 28 Abs 2 S 1 KStG herabgesetzt. Abzustellen ist uE auf den Bestand des Nennkap zum stlichen Übertragungsstichtag. Da eine Auskehrung des fiktiv herabgesetzten Nennkap nicht stattfindet, sind – wie bei der vereinfachten Nennkap-Herabsetzung – die AE der Kö von diesem Vorgang nicht berührt. Auf die fiktive Nennkap-Herabsetzung findet § 28 Abs 2 S 1 KStG entspr Anwendung, dh ein bisher bestehender Sonderausweis der Überträgerin wird beseitigt, was der eigentliche Sinn dieser Fiktion ist (s Tz 5 und 9a). Das gilt auch bei einer Abspaltung (s Tz 36 und s Tz 53).

Nach dem urspr Ges-Wortlaut hatte § 29 Abs 1 KStG nur für eine übertragende Kö Bedeutung. Zunächst das Schr des BMF v 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786 Rn 39) und seit seiner Änderung durch das EURLUmsG auch § 29 Abs 1 KStG selbst schreiben allerdings auch für den Fall der Abwärtsverschmelzung einer MG auf ihre TG auch für die übernehmende TG die fiktive Herabsetzung des Nennkap vor (s Tz 28a). Dies betrifft den Fall, in dem die übertragende Kö am stlichen Übertragungsstichtag der Umw an der Übernehmerin beteiligt ist.

Entspr gilt gem § 29 Abs 1 Hs 2 KStG für den Fall der Abwärtsspaltung, wobei allerdings die in Abs 1 enthaltenen Worte "bei der Anwendung des ... Abs 3 S 3" für Verunsicherung sorgen, denn Abs 3 S 3 erklärt für Spaltungsfälle den Abs 2 S 2 (Aufwärtsspaltung) und den Abs 2 S 3 (Abwärtsspaltung) für entspr anwendbar.

In Verschmelzungs- und Aufspaltungsfällen lautet die letztmals auf den stlichen Übertragungsstichtag vorzunehmende Feststellung des Sonderausweises wegen des Untergangs der übertragenden Kö zwingend auf null. In Abspaltungsfällen kann, weil bei der weiterbestehenden Überträgerin nach § 29 Abs 4 KStG im dritten Schritt eine Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln anzunehmen ist, ein Sonderausweis festzustellen sein (glA s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 28).

Tz. 11a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Begr dafür, dass § 29 Abs 1 Hs 2 KStG nur bei einer Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung anzuwenden ist, ist, dass das stliche Einlagekonto und das Nennkap stlich gleichbehandelt werden. Das Nennkap der übernehmenden TG gilt nach § 29 Abs 1 Hs 2 KStG als auf null herabgesetzt, wodurch sich in dem in § 28 Abs 2 S 1 KStG geregelten Umfang das Einlagekonto der TG erhöht. Die in § 29 Abs 2 S 3 KStG geregelte Verringerung des Einlagekontos der TG in dem Verhältnis, in dem die MG an ihr beteiligt ist, umfasst auch den aus der fiktiven Nennkap-Herabsetzung entstehenden Zugang zum Einlagekonto. Für den Fall der Aufwärtsverschmelzung bzw -spaltung bedarf es der Anwendung des § 29 Abs 1 Hs 2 KStG nicht, weil das Einlagekonto der übernehmenden MG erhalten bleibt; die Kürzung nach § 29 Abs 2 S 2 KStG betrifft nämlich nur das Einlagekonto der übertragenden TG.

Tz. 12

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine Herabsetzung des Nennkap der übertragenden Kap-Ges in vollem Umfang bedeutet für die Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 KStG:

• Zunächst wird der Sonderausweis bei der übertragenden und bei einer Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung (s Tz 36 und s Tz 53) auch bei der übernehmenden Kap-Ges auf null gemindert. Maßgeblich ist dabei der Sonderausweis zum stlichen Übertragungsstichtag (s Rn K.03 UmwSt-Erl 2011). Insoweit werden die bisher im Nennkap enthaltenen Rücklagen wieder zu sonstigen Rücklagen. Bezogen auf die sonstigen Rücklagen bedeutet dies (s § 28 KStG Tz 66), dass sich die nicht gesondert festgestellten Rücklagen lt St-Bil erhöhen.
• Soweit der Betrag des Nennkap der übertragenden Kö und im Fall der Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung auch des Nennkap der übernehmenden Kö den Sonderausweis übersteigt, ist er dem stlichen Einlagekonto der jeweiligen Kö gutzuschreiben (s § 28 KStG Tz 84ff). Soweit das Nennkap jedoch noch nicht eingezahlt worden ist, kommt es wie im Fall der Kap-Herabsetzung nicht zur Erhöhung des stlichen Einlagekontos (s § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG, s § 28 KStG Tz 85).

Nach Durchführung der fiktiven Kap-Herabsetzung, so die ges Fiktion, hat die übertragende Kö und im Fall der Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung auch die übernehmende Kö kein Nennkap mehr (in der H-Bil und in der St-Bil ist dieses allerdings unverändert enthalten). Das "echte" Nennkap wird nunmehr in einer stlichen Sonderrechnung im stlichen Einlagekonto und das bisher im Sonderausweis repräsentierte anteilige Nennkap wird anschließend in den sonstigen Rücklagen lt St-Bil ausgewiesen. Diese "Umwidmung" von Nennkap in stliches Einlagekonto und in sonstige Rücklagen wirkt sich allerdings stlich erst bei der Auskehrung an die AE aus (s § 28 KStG Tz 76 ff).

Beispiel:

Die M-GmbH wird auf ihre 100%ige TG (T-GmbH) verschmolzen. Zum stlichen Übertragungsstichtag weisen das Nennkap und die gesonderten Feststellungen folgende Beiträge aus:

	M-GmbH	T-GmbH
Nennkap	500 TEUR	100 TEUR
Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG	80 TEUR	0 TEUR
Stliches Einlagekonto	40 TEUR	20...