Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.10 Weitere Bilanzierungsfragen und Rechtsgebiete

Tz. 81

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

• Anschaffungsnahe Herstellungskosten (s § 6 Abs 1 Nr 1a EStG)

Zu den HK eines Gebäudes gehören auch Instandsetzungsaufwendungen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, wenn die Nettoaufwendungen 15 % der AK des Gebäudes übersteigen (s § 6 Abs 1 Nr 1a EStG). Sind mit dem eingebrachten Vermögen gem § 20 Abs 1 UmwStG auch Gebäude übertragen worden, hat die Übernehmerin diese Regelung zu beachten. Dabei ist die Sacheinlage – gleichwohl es sich um einen tauschähnlichen Vorgang handelt – nicht als Anschaffung iSd § 6 Abs 1 Nr 1a EStG durch die übernehmende Gesellschaft zu werten. Denn als Folge der hier zu beachtenden stlichen Rechtsnachfolge führt die Übernehmerin die objektbezogenen Merkmale des Einbringenden, nämlich "Anschaffung des Gebäudes", "Zeitpunkt der Anschaffung" und "Höhe der AK", fort. Ist demzufolge das Gebäude in der eingebrachten Sachgesamtheit hergestellt worden oder mehr als drei Jahre vor dem stlichen Einbringungsstichtag angeschafft worden, ist für die Übernehmerin die Vorschrift über die anschaffungsnahen HK nicht relevant (der Erwerb durch Sacheinlage setzt aufgr der durchgängigen Rechtsnachfolge keine neue Drei-Jahres-Frist iSd § 6 Abs 1 Nr 1a S 1 EStG in Gang). Enthält das eingebrachte BV innerhalb der letzten drei Jahre angeschaffte Gebäude, hat die Übernehmerin bei eigenen Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen (sei es innerhalb oder außerhalb des Rückbezugszeitraums) die Grundsätze der anschaffungsnahen HK zu beachten (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 20; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 59). Maßgebend für die Drei-Jahres-Frist ist der Anschaffungszeitpunkt durch den Einbringenden; bei der Berechnung der 15 %-Grenze ist von den AK des Einbringenden auszugehen und seine als Rechtsvorgänger bis zur Einbringung getätigten Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind einzubeziehen.

• Bewertungseinheiten (s § 5 Abs 1a S 2 EStG)

Hat der Einbringende in der eingebrachten Sachgesamtheit eine Bewertungseinheit gem § 5 Abs 1a S 2 EStG gebildet, führt die Übernehmerin als stliche Rechtsnachfolgerin diese Bewertungseinheit weiter (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 52; ausführlich s Helios/Meinert, Ubg 2011, 592).

• Einlagen und (Über-/Unter-)Entnahmen (s § 4 Abs 4a EStG)

Wird der MU-Anteil an einer (weiterbestehenden) Pers-Ges in eine Kap-Ges eingebracht, ist für die aufnehmende Kap-Ges/Gen nach Maßgabe des § 4 Abs 4a EStG die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen der Pers-Ges zu bestimmen. Die Vorschrift gilt auch für Kö als MU einer Pers-Ges (s Wied, in Blümich, § 4 EStG Rn 605). Die Über-/Unterentnahmen des Einbringenden in den der Einbringung vorangegangenen Wj sind bei der Übernehmerin für Zwecke der gesellschafterbezogenen Prüfung des § 4 Abs 4a EStG zu berücksichtigen. Denn die stliche Rechtsnachfolge erstreckt sich auf das vom einbringenden MU getätigten Einlage und Entnahmepotentials (s Urt des BFH v 24.11.2016, BStBl II 2017, 268 unter Rn 17).

Im Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens oder der Verschmelzung/des Formwechsels einer Pers-Ges auf/in eine Kap-Ges s aber Tz 20.

• Festwert (s § 5 Abs 1 EStG iVm §§ 240 Abs 3, 256 S 2 HGB)

Hat der Einbringende für bewegliche WG des AV oder für Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe einen Festwert (s H 6.8 Festwert EStH 2016 mwNachw) gebildet, wird dieser Festwert von der Übernehmerin fortgeführt (ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 115). Die stliche Rechtsnachfolge führt bei der Übernehmerin im Folgenden zu einer Bestandsaufnahme und Wertanpassung (s R 5.4 Abs 3 EStR 2012) unter Beachtung der vom Einbringenden verwirklichten Verhältnisse (zB Zeitpunkt der Bildung des Festwerts, Vornahme der letzten körperlichen Bestandsaufnahme).

• MU-Stellung (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG), Teilbetrieb (s § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG)

Wird ein MU-Anteil eingebracht, stellt sich die Frage, ob die MU-Stellung des Einbringenden aufgr der stlichen Rechtsnachfolge auf die Übernehmerin (ohne weiteres) übergeht. Diese Problematik wird relevant, wenn die Übernehmerin den MU-Anteil ihrerseits alsbald oder eine logische Sekunde später gem §§ 20 Abs 1 oder 24 Abs 1 UmwStG weiterüberträgt (Ketteneinbringung, zB s Pyszka, GmbHR 2017, 721) oder veräußert bzw aufgibt (s § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 bzw Abs 3 S 1 EStG) oder wenn die Übernehmerin unmittelbar nach der MU-Anteilseinbringung aus der MU-Schaft iRe Realteilung (s § 16 Abs 3 S 1 EStG) ausscheidet (s Streitsachverhalt im Urt des BFH v 30.03.2017, BStBl II 2019, 29). Die Übernehmerin ist in diesen Fällen nur Zwischenerwerberin. Hier ist fraglich, ob aufgr der kurzen Haltedauer durch die neue Gesellschafterin der Pers-Ges (oder sogar nur die Beteiligung für eine fiktive – logische – Sekunde) die Entfaltung einer für die MU-Stellung konstitutiven MU-Initiative aus tats – objektiven – Gründen überhaupt möglich war (zu dieser Problematik s Urt des FG HH v 25.11.2015, EFG 2016, 499 mwNachw). Die Einbringung des MU-Anteil...