Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1.2 Darlehensgewährung bzw Sicherheitengestellung durch den Steuerpflichtigen (§ 3c Abs 2 S 2 EStG)

Tz. 88

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Anwendung des § 3c Abs 2 S 2 EStG setzt BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten voraus. Insoweit entspr die Regelung § 8b Abs 3 S 4 KStG.

§ 3c Abs 2 S 2 EStG erfasst verzinsliche oder unverzinsliche Darlehen iSd § 488 BGB. Die Dauer der FK-Gewährung ist unerheblich. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 225.

Von § 3c Abs 2 S 2 EStG erfasste BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit Darlehen liegen insbes in den folgenden Fällen vor:

•	Tw-Abschr auf das Darlehen. Dies setzt eine Zulässigkeit der Tw-Abschr dem Grunde nach voraus. Wegen der nur eingeschränkt zulässigen Tw-Abschr einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft s § 8b KStG Tz 214; weiter s Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 791 und 785) und v 14.10.2009 (BStBl II 2010, 274). Wegen der ggf nicht zulässigen Tw-Abschr dem Grunde nach bei bestehendem Konzernrückhalt s § 8b KStG Tz 214 und s Urt des BFH v 17.12.2014 (DB 2015, 465). Wegen der Zulässigkeit der Abweichung der St-Bil von der H-Bil nach Inkrafttreten des BilMoG s § 8b KStG Tz 187.
•	Ausfall der Forderung iRd Insolvenz oder iR einer Liquidation im Zeitpunkt der Löschung des Darlehensnehmers.
•	Abtretung des Darlehens mit Verlust.
•	Forderungsverzicht. Hier liegt iHd nicht werthaltigen Teils der Forderung eine Gewinnminderung iSd § 3c Abs 2 S 2 EStG vor (s § 8b KStG Tz 225 und s Urt des BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 791).

Die oa BV-Minderungen oder BA können sich aus einer hingegebenen Sicherheit entspr ergeben. Kommt es zu einer Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft, hat der Bürge (zB Besitzunternehmen) gegenüber der Darlehensnehmerin (zB Betriebsunternehmen) eine Rückgriffsforderung, die, soweit sie nicht werthaltig ist, zu BA führt (s Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2005, 707 unter II.3.bb) der Urt-Gründe). Zur Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung bei einer drohenden Inanspruchnahme s Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 785). Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 225.

Ott (StuB 2015, 203, 205) und Rätke (BBK 2015, 312, 318) weisen zutr darauf hin, dass nur BV, nicht hingegen PV von der Regelung erfasst wird. Eine Regelung für das PV war auch nicht erforderlich, da sich hier die Substanzverluste idR nicht auswirken oder soweit es sich um nachträgliche AK auf die Beteiligung iRd § 17 EStG handelt (s § 17 EStG Tz 331ff), sowieso das Teil-Eink-Verfahren greift.

Wie § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst § 3c Abs 2 S 2 EStG nur die Ebene der Darlehensgeberin, nicht hingegen die Ebene der Darlehensnehmerin (s § 8b KStG Tz 225).

Wegen weiterer Einzelheiten kann auf die gleichlautende Vorschrift des § 8b Abs 3 S 4 KStG verwiesen werden (s § 8b KStG Tz 225 und 226).

Tz. 89

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 3c Abs 2 S 2 EStG setzt weiter voraus, dass der Darlehens- oder Sicherheitengeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap der Kö, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Die Regelung entspr grds § 8b Abs 3 S 4 KStG.

Maßgebend für die Höhe der Beteiligung ist die nominelle Beteiligung am Grund- oder Stamm-Kap. Abw Stimmrechtsvereinbarungen sind unerheblich. Maßgebend für die Zurechnung der Anteile ist das wirtsch Eigentum. Besteht neben einer unmittelbaren auch eine mittelbare Beteiligung, sind die Beteiligungen zusammenzurechnen. GlA s Ott (StuB 2015, 203, 204). Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 227.

Für die Anwendung des § 3c Abs 2 S 2 EStG ist es ausreichend, dass die wes Beteiligung zu irgend einem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit besteht. GlA s Rätke (BBK 2015, 312, 316) und s Ott (StuB 2015, 203, 205), der uE zutr davon ausgeht, dass die Gesellschafterstellung im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bzw der Gestellung der Sicherheit vorliegen sollte, da ansonsten eine gesellschaftsrechtliche Verursachung der Darlehensgewährung bzw Sicherheitengestellung nicht vorstellbar ist. Wegen Einzelheiten s § 8b KStG Tz 227.

§ 3c Abs 2 S 2 EStG erfasst sowohl die Beteiligung an einer inl als auch an einer ausl TG (s § 8b KStG Tz 227). GlA s Ott (StuB 2015, 203, 204).

In der Lit (zB s Berner, ISR 2015, 254, 258, mwNachw) wird zT unter Berufung auf das Urt des BFH v 17.12.2014 (DB 2015, 465) die Auff vertreten, dass die Anwendung des § 3c Abs 2 S 2ff EStG bei Gewinnminderungen, die Beteiligungen an ausl TG betreffen, durch Art 9 Abs 1 OECD-MA "gesperrt" sei. UE ist dieser Auff nicht zuzustimmen. Zum Einen geht der BFH in seinem oa Urt wohl selbst davon aus, dass der dem § 3c Abs 2 S 2 EStG vergleichbare § 8b Abs 3 S 4 KStG anwendbar ist. In diesem Sinne auch s Gosch (BFH/PR 2015, 173, 174), wonach § 8b Abs 3 S 4 KStG (und damit auch § 3c Abs 2 S 2 EStG) von der DBA-Sperrwirkung unbeeinflusst bleibt, da es sich um eine spezielle Missbrauchsvermeidung zur Umgehung des Abzugsverbots nach § 8b Abs 3 S 3 KStG (hier: § 3c Abs 2 S 1 EStG) handelt. Zum Anderen ist uE dem oa Urt des BFH nicht zuzustimmen, wonach Art 9 Abs 1 ...