Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG (§ 27 Abs 2 S 3 KStG)

Literaturhinweis:

Boorberg, Die formwechselnde Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Genossenschaft und das stliche Einlagekto, DStR 2017, 1801.

3.3.2.1 Allgemeines

Tz. 120

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 27 Abs 2 S 3 KStG idF des SEStEG ist bei Eintritt in die St-(gemeint: die KSt-)Pflicht der zum Zeitpunkt des Eintritts in die KSt-Pflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des stlichen Einlagekto am Ende des vorangegangenen Wj. Nach § 34 Abs 1 KStG idF des SEStEG gilt die Neuregelung erstmals für den VZ 2006, dh bezogen auf § 27 KStG für in 2006 endende Wj.

Die in § 27 Abs 2 S 3 KStG enthaltenen Regelung ist eine ges Fiktion. Wenn man die in Tz 202 zu § 12 KStG erläuterte (von der FinVerw abgelehnte) BFH-Rspr, wonach es vor Inkrafttreten des SEStEG ua für den Fall des "Wegzugs" einer KapGes vom Inl ins Ausl keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts gab, dass der Verlust des dt Besteuerungsrechts als "finale Entnahme" zu werten ist, sinngemäß auf den Fall des "Zuzugs" einer ausl KapGes nach D überträgt, muss man uE für die Zeit vor Inkrafttreten des SEStEG auch die Anwendung der Einlagegrundsätze verneinen. Eine Einlage setzt nämlich denknotwendig eine Vorteilszuwendung seitens einer AE an seine KapGes voraus. Im Zuzugsfall kommt es nicht zu einer solchen Vorteilszuwendung durch den AE; hier wechselt lediglich die KapGes ihre stliche Ansässigkeit.

Mit dem Inkrafttreten des geänderten § 27 Abs 2 S 3 KStG ist zwar das in Tz 44 angesprochene allgemeine Problem nicht ausdrücklich mitgelöst, ob zur Finanzierung einer Leistung auch bereits unterjährige Zugänge zum Einlagekto im selben Wj herangezogen werden dürfen. Gelöst sind jedoch zumindest die in Tz 118 und 119 erläuterten bisherigen Problemfälle.

Tz. 121

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 27 Abs 2 S 3 KStG gilt in den dort genannten Fällen der zum Zeitpunkt des Eintritts in die KSt-Pflicht vorhandene Einlagenbestand als Bestand zum Ende des vorangegangenen Wj, dh als Anfangsbestand des stlichen Einlagekto auf den Zeitpunkt des Beginns der KSt-Pflicht. Eine gesonderte Feststellung des Einlagekto zu diesem zurückliegenden Zeitpunkt sieht § 27 Abs 2 S 3 KStG jedoch nicht vor. Den unter diese Vorschrift fallenden Sachverhalten ist gemeinsam, dass der Anfangsbestand des Einlagekto unter einem anderen als dem dt KSt-Regime gebildet worden ist, zB während der Dauer einer StPflicht im Ausl oder während des Bestehens einer dt ESt-Pflicht. Dadurch ist sichergestellt, dass die in dem Zeitpunkt der Begründung der unbeschr KSt-Pflicht vorhandenen Einlagen bereits zur Finanzierung von Leistungen im Erstjahr der unbeschr KSt-Pflicht zur Verfügung stehen.

Tz. 122

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Unter den Anwendungsbereich des § 27 Abs 2 S 3 KStG fallen insbes

• die Neugründung einer Kap-Ges,
• die Verschmelzung und Spaltung auf eine neugegründete Kap-Ges,
• die Einbringung zur Neugründung einer Kap-Ges,
• der Zuzug einer Kap-Ges aus dem Ausl (nicht auf EU-Fälle beschränkt), dazu auch s Tz 36a
• die grenzüberschreitende Herein-Verschmelzung einer EU-/EWR-ausl Kap-Ges nach D zur Neugründung.

Nicht von § 27 Abs 2 S 3 KStG betroffen, so zutr s Frotscher (in F/D, § 27 KStG, Rn 52b), ist auch der Eintritt einer bisher stfreien Kö in die StPflicht. Diese Kö muss bereits während der Zeit der St-Freiheit ein Einlagekto führen.

3.3.2.2 Inlandsfälle

Tz. 123

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei wörtlicher Anwendung betrifft § 27 Abs 2 S 3 KStG nicht die Neugründung einer Kap-Ges, denn ein "Eintritt in die unbeschr StPflicht" setzt denknotwendig voraus, dass die eintretende Kö bereits vorher existiert, was bei einer neu gegründeten Kö nicht der Fall ist; für sie "beginnt" vielmehr mit der Gründung ihre KSt-Pflicht. Gleichwohl erscheint es auch für diesen Fall gerechtfertigt, die in der Eröffnungs-Bil der neu gegründeten Kap-Ges ausgewiesenen nicht auf das Nenn-Kap geleisteten Einlagen der AE als Anfangstatbestand des Einlagekto festzustellen.

Tz. 124

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein Anwendungsfall des § 27 Abs 2 S 3 KStG liegt hingegen bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine neu gegründete Kap-Ges vor. Weil dafür § 29 KStG nicht gilt, ist bei einer Sacheinbringung in eine Kap-Ges das eingebrachte EK, soweit daraus nicht das Nenn-Kap der Kap-Ges gebildet wird, dem stlichen Einlagekto zuzuordnen (s Tz 35b Buchst j). Es ist der Bestand des Einlagekto auf den Einbringungsstichtag festzustellen.

Bei Einbringung in eine Kap-Ges verändern uE auch Einlagen und Entnahmen in der Interimszeit den aus dem Einbringungsvorgang sich ergebenden Zugang zu stlichen Einlagekto. Nach § 20 Abs 5 S 2 UmwStG gilt für Einlagen und Entnahmen nach dem stlichen Übertragungsstichtag und vor dem Tag der Einbringung bzw der Eintragung der Umwandlung in das HReg die stliche Rückwirkung nicht. Bezogen auf eine Einlage liegt nach hM (s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG [SEStEG], Rn 315; s Herlinghaus in R/H/vL, § 20 UmwStG Rn 238; dazu auch s § 20 UmwStG Tz 3...