Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Übertragender (formwechselnder) Rechtsträger (§ 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG)

Tz. 161

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Beim übertragenden Rechtsträger ist zu differenzieren. Keinen weiteren pers Eingangsvoraussetzungen mit der Folge, dass jeder für die jeweilige Umwandlungsart zugelassene Rechtsträger aus einem EU-, EWR- oder Drittstaat als Überträgerin in Frage kommt, unterliegen:

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die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges unter den weiteren Voraussetzungen des § 24 UmwStG (§ 1 Abs 4 S 2 UmwStG) – Fallgruppe 1;

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der Anteilstausch; dies ergibt sich aus der Einleitung zu § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG, in der nur von Umwandlungsvorgängen iSd § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG die Rede ist – Fallgruppe 2;

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alle übrigen Fälle einer Umwandlung iSd § 1 Abs 3 Nr 1 bis 4 UmwStG

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wenn das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr wird (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG) – Fallgruppe 3;

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wenn das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschr ist, gelangt das UmwStG nur insoweit ("quotal") zur Anwendung, wie am Umwandlungsvorgang unmittelbar oder mittelbar (über zwischengeschaltete Pers-Ges) europäische Kö, Pers-Vereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen als übertragender Rechtsträger beteiligt sind – Fallgruppe 4.

Indem das Gesetz auf das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile abstellt, knüpft es insoweit an die Rechtslage vor SEStEG in § 20 Abs 3 UmwStG aF an (s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 130).

Rz. 161a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für die in Tz 161 aufgeführte Fallgruppe 4 setzt die Anwendbarkeit des UmwStG voraus, dass sowohl der einbringende als auch der übernehmende Rechtsträger im EU-/EWR-Bereich ansässig sind. Einbringende, die in einem Drittstaat ansässig sind, sind damit vom pers Anwendungsbereich des UmwStG ausgeschlossen. Dies gilt zumindest dann, wenn das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschr wird (s Fallgruppe 3). Damit gilt § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG im Ergebnis ausschließlich für Drittstaaten-Einbringende, nicht aber für die im EU-/EWR-Ausl ansässigen EU-/EWR-Einbringenden. Dies obwohl bei Letzteren ebenfalls im Regelfall gem Art 13 Abs 5 OECD-MA kein dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers besteht. Hierin wird in der Lit tw ein Verstoß gegen die Kap-Verkehrsfreiheit gesehen. Der EuGH hat zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG (Streitjahr 2000) entschieden, dass in dem Erfordernis der doppelten Verstrickung ein Verstoß gegen die Kap-Verkehrsfreiheit zu sehen ist (s Urt des EuGH v 23.01.2014 – C-164/12, Rs DMC, ABl EU 2014, Nr C 93, 6 sowie nachgehend s Urt des FG HH v 15.04.2015, EFG 2015, 1404 sowie s Beschl des BFH v 30.09.2015, BFH/NV 2015, 1708). hierzu s Gosch (IWB 2014, 183), s Patzner/Nagel (GmbHR 2014, 210), s Müller (ISR 2014, 136), s Böhmer/Schewe/Schlücke (FR 2021, 765, 772) und s Hageböke/Stangl (Ubg 2021, 242). Nach Auff von Hageböke/Stangl (Ubg 2021, 242, 248) ist der Verstoß gegen die Kap-Verkehrsfreiheit in Einklang mit der "DMC"-Rspr aufgrund der fortwährenden "St-Verstrickung" des eingebrachten BV auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers auch nicht gerechtfertigt. Die Kritik an dem Ausschluss von Drittstaaten-Einbringenden vom Anwendungsbereich des UmwStG ist zuletzt auch deshalb noch einmal lauter geworden, da durch das KöMoG die subjektiven Anforderungen hinsichtlich der unter den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG fallenden Umwandlungen in § 1 Abs 2 UmwStG gestrichen wurden (s Tz 156b).

3.3.3.1 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (Fallgruppe 1)

Tz. 162

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 1 Abs 4 S 2 UmwStG ist S 1 des § 1 Abs 4 UmwStG auf die Einbringung von BV in eine Pers-Ges nicht anzuwenden. § 24 UmwStG unterliegt damit keinen besonderen pers Voraussetzungen, und am Einbringungsvorgang können auch Rechtsträger aus Drittstaaten teilnehmen. Das gilt für die Qualifikation des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers gleichermaßen.

Tz. 163

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Vorgang muss allerdings die Voraussetzungen des § 1 Abs 3 UmwStG erfüllen. Vom UmwStG erfasst sind damit insbes auch umwandlungsrechtliche Vermögensübergänge auf Pers-Ges im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (zum sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils s Tz 49ff; tw aA s Widmann, in W/M, UmwStG, Vor § 1 Rn 5; für das alte Recht: s UmwSt-Erl 1998, Rn 24.01ff).

3.3.3.2 Anteilstausch (Fallgruppe 2)

Tz. 164

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Beim Anteilstausch (Fallgruppe 2) hat im Ergebnis nur der übernehmende Rechtsträger die pers Anforderungen des § 1 Abs 4 UmwStG zu erfüllen (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763). Es muss sich um eine EU-/EWR-Kap-Ges oder Genossenschaft und damit um eine Gesellschaft handeln, die als übernehmender Rechtsträger die Voraussetzungen des Art 54 AEUV oder des Art 34 EWR-A erfüllt und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich inn...