Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5 Ermittlung der höchstens anrechenbaren Steuer (insbesondere Höchstbetragsberechnung gemäß § 26 Abs 2 S 1 KStG, § 68a S 1 EStDV)

3.3.5.1 Allgemeines

Tz. 148

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Zu Zweck und Hintergrund der Begrenzung der Anrechnung auf einen Höchstbetrag (keine Erstattung ausl St) näher schon s Tz 6, 138. Die Höchstbetragsberechnung definiert (s § 26 Abs 2 S 1 KStG: "ist in der Weise zu ermitteln") die St, die iSd § 34c Abs 1 S 1 EStG "auf die Eink aus diesem Staat entfällt" (dies ist indes nicht die einzige Begrenzung nach oben, s Tz 191 f). Zu DBA-Fällen ergänzend s Tz 253, 254.

3.3.5.2 Berechnungstechnik

Tz. 149

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Seit VZ 2014 enthält § 26 Abs 2 S 1 eine eigene Regelung zur Art und Weise der Höchstbetragsberechnung. Dieser veränderte die bis dahin geltende Rechtslage jedoch nicht (bis 2013 galt § 26 Abs 6 S 1 KStG aF iVm § 34c Abs 1 S 2 EStG; nur Letzterer ist in 2014 – dem EuGH folgend – geändert worden, zu alledem s Tz 22e, s Tz 58, s Tz 140). Demnach ermittelt sich die (pro Staat) höchstens anrechenbare ausl St im Grundsatz nach der Formel

Höchstbetrag =	ausl Eink pro Staat (s Tz 150ff)	× dt KSt (s Tz 182ff)
	"Summe der Eink" (s Tz 171ff)

Ist der Höchstbetrag geringer als die für diesen Staat zu berücksichtigende ausl St (s Tz 142 ff), greift die Höchstbetragsberechnung iSe Kappung, so dass ein nicht anrechenbarer Teilbetrag verbleibt (Anrechnungsüberhang, s Tz 193 f). Bei allen Teilen der Formel sind Besonderheiten/Zweifelsfragen zu beachten, die nachfolgend beschrieben werden. Zu DBA-Fällen außerdem s Tz 255.

3.3.5.3 Ausländische Einkünfte, Ermittlung (pro Staat) der Höhe nach

3.3.5.3.1 Allgemeines

Tz. 150

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die ausl Eink (iSd § 34d EStG, s Tz 69 ff) sind pro Staat (s Tz 140 f) nach dt Recht zu ermitteln. Deswegen kann eine ausl Eink-Ermittlung streng genommen nicht übernommen werden, was dazu führt, dass dieselben Eink aus Sicht des Stpfl nach zwei verschiedenen Rechtsordnungen zu ermitteln sind. In der Praxis wird ein solcher Aufwand jedoch häufig vermieden, indem die ausl Eink-Ermittlung als Grundlage genommen und lediglich Korrekturen wegen wichtiger Abweichungen im Vergleich zum dt Recht (zB andere AfA-Sätze, Eliminierung von nach dt Recht nicht zulässigen Sonder-AfA, Rückstellungen etc) vorgenommen werden. So wird idR aber nicht vorgegangen werden können, wenn schon die Ermittlungsmethode grundlegende Unterschiede aufweist (zB Einnahme-Überschuss-Rechnung/Bilanzierung).

Tz. 151

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Ermittelt die Stpfl ihren Gewinn durch BV-Vergleich/Bilanzierung und hat sie ausl Eink iSd § 34d EStG, die "isoliert" betrachtet nicht originär gew sind (zB Zinsen aus dem Ausl), so stellt sich die Frage, ob diese ausl Eink nach anderen Grundsätzen als durch BV-Vergleich/Bilanzierung zu ermitteln sind. Dies ist zu verneinen, da es hierfür keine ges Grundlage gibt. Insbes bestimmt § 34d EStG die "ausl Eink" nur der Sache nach in Abgrenzung zu den übrigen Eink, sagt aber nichts zu deren Ermittlungsmethode. Zudem wäre es nicht sachgerecht, wenn in der genannten Formel (s Tz 149) in Nenner und Zähler unterschiedliche Einkunftsermittlungsregeln zur Anwendung kämen (zur Summe der Eink s Tz 172). Folglich kommt es in solchen Fällen zB für die Frage des richtigen VZ nicht auf den Zufluss, sondern auf den Zeitpunkt der Aktivierung des (zB Zins-)Anspruchs an. Die Rspr des BFH zur Rechtslage vor dem VZ 2002 scheint zwar bei den ausl Eink von einem anderen Ansatz auszugehen (s Tz 166). Indes betrifft diese Rspr nur die Abzugsfähigkeit bestimmter Aufwendungen und ist diesbzgl zudem ab VZ 2003 durch § 34c Abs 1 S 4 EStG überholt.

Tz. 152

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach innerstaatlichem dt Recht stfreie ausl Eink sind aus den ausl Eink auszuscheiden (aA Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 26 KStG Rn 182; wie hier s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 38, 44; s Endert, in F/D, § 26 KStG Rn 118; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 92bf mwNachw; zu nach DBA stfreien Eink s Tz 259 und zu nach EU-Recht im Ausl unbesteuerten Eink s Tz 226). Denn diese fallen schon tatbestandsmäßig nicht unter § 26 KStG (s Tz 102 ff). Sind Eink in D speziell wegen eines Freibetrags zT stfrei, mindert dies – ggf anteilig – auch die ausl Eink, wenn der Freibetrag entweder direkt oder (in Ermangelung direkter Anknüpfungspunkte) nach dem Verhältnis der unter den Freibetrag fallenden inl/ausl Eink anteilig (auch) auf die ausl Eink entfällt (s Urt des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2001, 710 zum Sparerfreibetrag; aA s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 92b). Zur besseren Übersicht seien hier die Wirkungen im Fall der (tw) inl St-Freiheit einmal zusammenfassend dargestellt (s zudem auch Tz 162, Tz 165 und Tz 175):

• Es fehlt insoweit an der St-Objektidentität (s Tz 104) mit der Folge, dass eine ggf auf diese Eink gezahlte ausl St ganz oder tw nicht anrechenbar ist (s Tz 105).
• Für Zwecke der Anrechnung der dann ggf noch verbleibenden ausl St sind iRd Höchstbetragsberechnung die (ggf anteilig) unter den Freibetrag fallenden ausl Eink iHd St-Freiheit zu kürzen; dh sowohl die entspr Einnahmen als auch die darauf entfallenden Ausgaben sind herauszurechnen. Ausgaben idS waren wegen § 3c Abs 1 EStG bis zum VZ 2003 allerdings nur diejenigen, die in unmittelbarem Zusammenhang ...