Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5.5.2 Besondere KSt-Tarife; Steuerermäßigungen für bestimmte Einkünfte

Tz. 184

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

In bestimmten Fällen gilt ein vom Regelsatz des § 23 Abs 1 KStG abweichender KSt-Tarif (dazu s § 23 KStG Tz 12; zum dort erwähnten § 34c Abs 5 EStG s Tz 179). Ein solcher war vor VZ 2014 für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nicht zu berücksichtigen, soweit seine Rechtsgrundlage außerhalb des § 23 KStG lag. In der Höchstbetragsberechnung war daher grds die St anzusetzen, die sich bei Anwendung des Regel-St-Satzes ergäbe (und zwar ohne SolZ, s Urt des BFH v 28.10.1987, BStBl II 1988, 78 zur Ergänzungsabgabe; ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 257; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 90). Entscheidend hierfür war vor VZ 2014 mangels ausdrücklicher Regelung in § 26 KStG aF die "entspr" (s § 26 Abs 6 S 1 KStG aF) Anwendung des § 34c Abs 1 S 2 EStG. Dort wurde zur anzusetzenden ESt auf § 32a EStG verwiesen. Dem § 32a EStG "entspr" im KStG der § 23. Daraus folgte die grds Maßgeblichkeit nur des Regelsatzes des § 23 Abs 1 KStG, denn Herabsetzungen oder Erhöhungen iSd § 23 Abs 2 KStG wären zwar mit umfasst, sind aber gegenstandslos ( s § 23 KStG Tz 14 ).

Tz. 185

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Aus dem Gesagten folgt insbes, dass der 40 %- bzw 45 %-ige St-Satz des § 34 Abs 12 (früher: Abs 10a bzw Abs 9) S 2ff KStG ( s § 34 KStG Tz 159  ff) für die Höchstbetragsberechnung nicht zu berücksichtigen war. Im Ergebnis ebenso war es bei der vom Grundgedanken her ähnlichen Regelung des § 23 Abs 2 KStG idF für die VZ 1999/2000, allerdings nur weil dessen Maßgeblichkeit für die Höchstbetragsberechnung durch § 26 Abs 6 S 3 KStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 v 24.03.1999 ausdrücklich ausgeschlossen war. Da die Eink, die diesem höheren KSt-Satz unterlagen, nie ausl Eink sein konnten, erschien es dem Gesetzgeber nicht gerechtfertigt, eine aus dem höheren St-Satz folgende Erhöhung des Höchstbetrags zuzulassen (s BT-Drs 14/443). Für die noch früheren Fassungen des § 23 Abs 2 KStG bis einschließl VZ 1998 sowie für die weiteren Absätze, die bis zum StSenkG in § 23 KStG enthalten waren, fehlte hingegen ein solcher Ausschluss, so dass dort geregelte abweichende St-Sätze grds auf die Höchstbetragsberechnung durchschlugen (aber zu § 23 Abs 5 KStG idF bis zum StSenkG s Tz 189 ). Das war konsequent, weil es nicht einleuchtend gewesen wäre, ermäßigt besteuerten KSt-Subjekten den gleichen Höchstbetrag zuzubilligen wie solchen, die dem Regeltarif unterlagen.

Tz. 186

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ab dem VZ 2014 ist der letztgenannte Gedanke dadurch allgemein gültig geworden, dass der aus anderen Gründen (s Tz 22e) neu gefasste § 26 Abs 2 S 1 KStG nunmehr keinen Verweis auf eine Tarifschrift mehr enthält, sondern ausdrücklich die sich "bei der Veranlagung … ergebende" KSt (ohne SolZ, s Tz 184) für maßgeblich erklärt. Der im konkreten Fall zur Anwendung kommende Tarif gilt also immer auch für die Höchstbetragsberechnung. Besondere Tarifermäßigungen schlagen daher immer auch auf den Höchstbetrag durch.

Tz. 187

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Von dem Vorgesagten zu unterscheiden ist die Frage, ob nicht den St-Tarif betreffende St-Ermäßigungen die anzusetzende KSt mindern oder nicht. Das betrifft heute §§ 24, 25 KStG, die ggf besondere Abzüge vom Einkommen gewähren. Dabei handelt es sich – trotz der Platzierung im Dritten Teil des KStG – nicht um Tarifregelungen (s § 24 KStG Tz 2; § 25 KStG Tz 1), so dass sie schon deswegen nicht mit § 23 KStG gleichgesetzt werden können (s Tz 184). Vielmehr führen sie zu einer Minderung des zvE. Auf das zvE wird in § 26 Abs 2 S 1 ausdrücklich Bezug genommen (s Tz 177). Die aus solchen Vorschriften ggf folgende Minderung der KSt schlägt also mindernd auf die in der Höchstbetragsberechnung anzusetzende KSt durch. Anders kann es hingegen bei St-Ermäßigungen sein, die nicht das zvE mindern, sondern einen betragsmäßigen Abzug unmittelbar von der inl St vorsehen (der uU noch anhand weiterer Parameter berechnet werden muss, so im bis VZ 1994 gültigen § 21 BerlinFG nach einem Prozentsatz bestimmter Eink). Für solche St-Betragsermäßigungen war vor VZ 2014 aus der Maßgeblichkeit nur des Tarifs gem § 23 KStG (s Tz 184) zu schließen, dass sie iRd Höchstbetragsberechnungen nicht zu berücksichtigen waren. Daraus folgende Begünstigungen beim Höchstbetrag können durch Subventionsabsichten gedeckt sein. Die aktuelle Gesetzesfassung (s Tz 186) spräche aber dafür, dass solches explizit geregelt werden müsste.

Tz. 188

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

All dies wiederum darf nicht mit der Frage verwechselt werden, inwieweit § 26 KStG, der seinerseits in gewisser Hinsicht eine Tarifermäßigung gewährt (s Tz 1, 44), deswegen Einfluss auf andere besondere Tarifermäßigungen nimmt. Dies ist möglich, hängt aber nur davon ab, ob die jeweilige andere Norm ihrerseits auf den Tarif vor oder nach Anwendung des § 26 KStG abstellt.