Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5.6 Gesamte deutsche Körperschaftsteuer als weitere Grenze der Anrechnung; eigenständige Bedeutung von "auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt"

Tz. 191

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Über den Höchstbetrag hinaus wird die anrechenbare St nach oben auch durch die gesamte im VZ anfallende dt KSt begrenzt (ebenso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 252; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 96; zu DBA-Fällen s Tz 269). Dies ergibt sich nicht aus der Höchstbetragsberechnung, sondern schon unmittelbar aus § 26 Abs 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG, weil mehr als die gesamte dt KSt unter keinen Umständen auf ausl Eink "entfallen" kann. Folglich ist für diese Begrenzung – uU im Unterschied zur Höchstbetragsberechnung (s Tz 182 – 188) – grds die tats dt KSt maßgebend. Auch hier müssen allerdings Minde rungen auf Grund des § 37 KStG außer Betracht bleiben, weil ansonsten ggf der geschilderte Zweck (s Tz 190) des § 26 Abs 2 S 1 KStG nicht erreicht würde. Es liegt vielmehr im Wesen des § 37 KStG, dass er zu Erstattungen führen kann und darf; kommt es zu einer solchen im Zusammenhang mit der Anwendung des § 26 KStG, liegt hierin kein Verstoß gegen dessen Grundgedanken (s Tz 189 f), weil es sich dann der Sache nach nicht um eine Erstattung ausl, sondern inl St handelt. Ist die inl KSt aus anderen Gründen niedriger als der Höchstbetrag lt Höchstbetragsberechnung, muss diese niedrigere tats KSt grds eine weitere Grenze bilden, es sei denn der Grund für diese niedrigere St muss nach dem Sinn und Zweck der betr Ermäßigung auch angesichts des § 26 KStG Bestand haben, was von der Auslegung der jeweils einschlägigen Ermäßigung abhängt. Eine tats niedrigere dt KSt kann ihren Grund aber insbes auch in negativen inl Eink haben. Für diese Fälle muss die og begrenzende Wirkung in jedem Fall bejaht werden, denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber auch solche – ungewöhnlichen – Fälle abschließend durch die Höchstbetragsberechnung regeln wollte.

Tz. 192

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die og Begrenzung greift nicht selten, wenn positive Eink aus nur einem ausl Staat und gleichzeitig negative inl Eink vorliegen. Liegen inl negative Eink und positive Eink aus mehreren ausl Staaten vor, führt dies uU zu weiteren besonderen Effekten und Zweifelsfragen (liegen hingegen negative Eink aus ausl Staaten vor, wird für diese ohnehin gem § 34c Abs 2 EStG ein St-Abzug gewählt werden, falls – was durchaus vorkommen kann –, in diesen Staaten eine darauf erhobene St anfällt):

Beispiel 1 (weitere Bsp hierzu s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 KStG Rn 252; und s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 96):

Eine inl Kö hat
negative inl Eink	./. 200
positive ausl Eink aus Staat A	100	(inkl ausl St 20)
positive ausl Eink aus Staat B	300	(inkl ausl St 40)
Summe der Eink	200
deutsche KSt (15 %)	30
Höchstbetrag (s Tz 149) Staat A (100 / 200 × 30 =)	15 (von 20, nicht anrechenbar: 5)
Höchstbetrag Staat B (300 / 200 × 30 =)	45 (nur tats St iHv 40 anrechenbar)
Gesamte anrechenbare ausl St (15 + 40 =) 55, zur Verfügung steht aber nur 30 inl KSt.

Das Bsp zeigt zunächst anschaulich, dass eine nicht "ausreichende"gesamte dt KSt uU noch stärkere Begrenzungswirkung entfaltet als die Höchstbetragsberechnung. Sie bildet gewissermaßen einen Höchstbetrag "zweiten Grades". Im Bsp könnte die Kö für Staat A auch den St-Abzug wählen; die daraus folgende Eink-Minderung würde die inl KSt auf (15 % von [200–30 =] 170 =) 25,5 senken (dazu auch s Tz 194). Dann würde im Bsp indes ebenso keine dt KSt anfallen, weil allein die anrechenbare St des Staats B höher ist als diese KSt. Vorsorglich könnte ein solches Vorgehen bei zahlenmäßig etwas anders gelagerten Fällen dennoch sinnvoll sein, um Zweifelsfragen zu vermeiden:

Beispiel 2 (wie oben, aber die St des Staats B beträgt – wie bei Staat A – nur 20):

Höchstbetrag Staat A (100 / 200 × 30 =)	15 (wie oben nicht anrechenbar: 5)
Höchstbetrag Staat B (300 / 200 × 30 = )	45 (tats St 20 voll anrechenbar)
Gesamte anrechenbare ausl St (15 + 20 =)	35, zur Verfügung steht aber nur 30 inl KSt.

Die §§ 26 KStG, 34c EStG gehen von einem pro Staat eindeutig ermittelbaren anzurechnenden Betrag aus, wie sich aus dem Wortlaut des (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm) § 34c Abs 1 S 1 EStG ergibt ("auf die Eink aus diesem Staat entfällt"). Daraus könnte man folgern, dass die höchstens anzurechnende gesamte dt KSt zu diesem Zweck nach einem feststehenden Maßstab auf die Staaten aufgeteilt werden muss und dass daraus wiederum eine weitere Grenze der Anrechnung resultiert (so offenbar früher Täske, in Blümich, § 26 KStG Rn 55). Es läge nahe, für die Berechnung dieser Zuordnung zu den Staaten in analoger Anwendung der Höchstbetragsberechnung die gesamte inl. KSt nach dem Verhältnis der ausl Eink zueinander aufzuteilen:

Fortführung Beispiel:

Gesamte ausl Eink 400, davon 100 (= 1/4) für Staat A und 300 (= ¾) für Staat B. Demnach entfallen in diesem Sinne (1/4 von 30 =) 7,5 inl KSt auf Staat A und (3/4 von 30 =) 22,5 inl KSt auf Staat B. Dann wären nur 7,5 St des Staats A anrechenbar, weil im og Sinne nicht mehr inl KSt auf diese Eink entfällt. Von den für Staat B "übrigen" 22,5 inl KSt könnten i...