Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.7.4 Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG)

Tz. 65

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Frage der Verwertung verrechenbarer Verluste iSd § 15a EStG durch die Übernehmerin stellt sich dann, wenn Gegenstand der Einbringung nach den §§ 20, 25 UmwStG der MU-Anteil eines Kdst ist und die KG nach der Sacheinlage weiterbesteht. Im Fall der Verschmelzung einer KG auf eine Kap-Ges/Gen geht ein verrechenbarer Verlust genauso unter wie beim Formwechsel in eine Kap-Ges/Gen (s § 25 UmwStG Tz 82; ebenso s Bitz, L/B/P, § 15a EStG Rn 60). Gleiches gilt bei der Anwachsung einer KG auf ihre Kpl-Kap-Ges (erweitertes Anwachsungsmodell, s § 20 UmwStG Tz 160; ebenso s Schaaf/Hannweber, EStB 2014, 228). Mit Untergang der Pers-Ges gibt es schon keine (MU-)Beteiligung eines Kdst mehr, aus der Gewinne in späteren Wj dem Kdst zugerechnet werden könnten.

Aus § 15a Abs 2 S 1 EStG folgt, dass ein verrechenbarer Verlust des Kdst Gewinne aus späteren Wj aus seiner KG-Beteiligung mindert. Hieraus wird abgeleitet, dass Gewinne und Verluste aus derselben Eink-Quelle stammen müssen (strenge beteiligungsbezogene Betrachtungsweise, ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 01.03.2018, BStBl II 2018, 527 unter Rn 27). Die hM geht zudem davon aus, dass der Verlustabzug nach § 15a EStG auch ein pers Recht des Kdst ist, das einer allg materiellrechtlichen Rechtsnachfolge nicht zugänglich ist (Erfordernis der Subjektidentität; zB s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 15a EStG Rn 64; s von Beckerath, in Kirchhof, 19. Aufl, § 15a EStG Rn 54j). Da nach dieser Auff für den Abzug des verrechenbaren Verlusts neben der wirtsch Gleichheit der Beteiligung an der KG als Kdst auch eine pers-bezogene Identität zwingend sei, gehe ein verrechenbarer Verlust des Einbringenden iSd § 15a EStG nicht auf die Übernehmerin über. Das St- Subjekt (aufnehmende) "Kap-Ges/Gen" ist nicht identisch mit dem St- Subjekt (einbringender) "Kdst". Die in § 23 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG bestimmte stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich der Gewinnermittlung kann die fehlende St-Subjektidentität (dh die pers Verlustabzugsberechtigung) nicht ersetzen (hA; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 579; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 63; s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 15a EStG Rn 172; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 18; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 50; s Heuermann, in Blümich, § 15a EStG Rn 264; s Bitz, in L/B/P, § 15a EStG Rn 60f; s von Beckerath, in Kirchhof, 19. Aufl, § 15a EStG Rn 54j; s Fin-Min SchlH v 07.04.2020, DStR 2020, 1573; aA s Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963).

Tz. 66

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der hA ist uE nicht zu folgen.

Der Einbringende (ehemaliger Kdst) kann in keinem Fall den verrechenbaren Verlust iSd § 15a EStG weiter nutzen. Insbes ist ein Abzug vom Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen/einbringungsgeborenen Anteile an der Übernehmerin nicht zulässig. Diese Anteile traten zwar nach bisheriger Systematik des UmwStG für Zwecke der Sicherstellung der stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands grds an die Stelle des eingebrachten Kdst-Anteils. Die sich aus § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 1995 ergebende Rechtsfolge, nach der der Gewinn aus den einbringungsgeborenen Anteilen als VG iSd § 16 EStG gilt, führt jedoch nicht zu einer – für den Verlustabzug nach § 15a Abs 2 EStG erforderlichen – Anteilsidentität (wirtsch Nämlichkeit) zwischen dem Kdst-Anteil, der den Verlust verursacht hat, und der Beteiligung an der aufnehmenden Kap-Ges/Gen (glA s Schmidt, 26. Aufl, § 15a EStG Rn 236f; s Bitz, in L/B/P, § 15a EStG Rn 60; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 579 aE; aA s Lüdemann, in H/H/R, § 15a EStG Rn 143 unter "Umwandlung in eine Kap-Ges" offenbar zu einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG 1995). Dies gilt erst Recht für die geltende Rechtslage. Hier werden nämlich die erhaltenen Anteile nach allg Grundsätzen behandelt (dh Eink aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges und nicht an einem MU-Anteil; eine Veräußerung innerhalb der Sperrfristen des § 22 Abs 1 und 2 UmwStG führt nur zur nachträglichen Neubeurteilung der Einbringung). Da der verrechenbare Verlust im Fall der Bw-Einbringung auch nicht mit einem Einbringungsgewinn saldiert werden kann (wie zB beim Zwischenwertansatz, s Tz 101), geht dieser unter. Hier wird empfohlen, vor der Sacheinlage Einlagen in die KG zu erbringen; so dass sich insoweit ein verrechenbarer Verlust in einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust umwandelt (s § 15a Abs 2 S 2 EStG; s Lüdemann, in H/H/R, § 15a EStG Rn 143 unter "Umwandlung in eine Kap-Ges"; s Bitz, in L/B/P, § 15a EStG Rn 60; s Schaaf/Hannweber, EStB 2014, 228).

Die Übernehmerin kann uE den verrechenbaren Verlust des Einbringenden bei zukünftigen Gewinnen aus der KG-Beteiligung verwerten, wenn im Fall der Bw-Einbringung die erwerbende Kap-Ges/Gen das negative Kdst-Kap fortführt und damit die Verpflichtung übernimmt, in Zukunft auf die (identische) Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kap-Kto zu verwenden (ausdrücklich aA die Fin-Verw, s Fin-Min SchlH v 07.04.2020, DStR 2020...