Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Mittelbare Beteiligung (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 und 3 KStG)

3.4.1 Allgemeines

Tz. 263

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 KStG, der auch Rechtsgrundlage für die stliche Anerkennung einer mittelbaren Organschaft (auch als Klammerorganschaft bezeichnet; dazu näher s Tz 752) ist, sind bei der Prüfung der finanziellen Eingliederung auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Die Organschaft auf Grund mittelbarer Beteiligung darf nicht mit der sog Organschaftskette (s Tz 982ff) verwechselt werden, bei der mehrere Organschaften über- bzw untereinander bestehen.

Eine mittelbare Organschaft iS dieser Vorschrift liegt im Grundfall vor, wenn der OT nicht unmittelbar an der OG beteiligt ist, sondern über einen (oder mehrere) dazwischengeschaltete Beteiligungsträger, dh der OT ist (unmittelbar) an einer ZwiGes beteiligt, diese ist wiederum unmittelbar (ggf mittelbar über eine weitere ZwiGes) an der OG beteiligt.

Eine mittelbare Organschaft kann nicht dadurch begründet werden, dass der Gesellschafter des OT die Beteiligung an der OG hält (s Urt des BFH v 22.11.2001, BStBl II 2002, 167 – zur USt ergangen –; ebenso s Urt des Nds FG v 04.09.2007, EFG 2008, 323, NZB abgelehnt mit Beschl v 13.02.2008, Az des BFH: I B 187/07).

Mit dem JStG 2022 hat der Ges-Geber durch die Einfügung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 KStG klar gestellt, dass wenn neben einer mittelbaren auch eine unmittelbare Beteiligung des OT an der OG besteht, nur die Fälle als mittelbare Organschaft gelten, in denen eine weitere Gesellschaft neben dem OT notwendig ist um die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung (Mehrheit der Stimmrechte) ggü der OG zu bewirken. Fälle, in denen bereits aufgrund der unmittelbaren Beteiligung des OT an der OG die finanzielle Eingliederung besteht, sind keine Fälle der mittelbaren Organschaft. Auswirkung hat diese Frage bei der Abwicklung der organschaftlich verursachten Mehr-/Minderabführungen. In den Fällen des § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 und 3 KStG erfolgt die Einlage/Einlagenrückgewähr (die Bildung der AP) entlang der Beteiligungskette und tangiert damit auch die vermittelnde Gesellschaft.

Da das Ges keine eigene Anwendungsregelung enthält, ist der S 3 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 uE nach § 34 Abs 1 KStG ab dem VZ 2022 anzuwenden.

Tz. 264

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für Zwecke der mittelbaren finanziellen Eingliederung ist es unerheblich, ob mit der vermittelnden Gesellschaft (bei mehrstufigen ZwiGes: mit einer dieser nachgeordneten Gesellschaft) selbst eine Organschaft begründet werden kann (dazu s Tz 270ff).

Da es nur darauf ankommt, dass der OT qua Stimmrechtsmehrheit seinen Willen in der (den) vermittelnden Gesellschaft(en) durchsetzen kann, ist es unschädlich, wenn durch einen Umwandlungsvorgang die die Stimmrechtsmehrheit vermittelnde Gesellschaft ausgewechselt oder die Beteiligungskette an vermittelnden Gesellschaften verkürzt bzw verlängert wird.

Tz. 265

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die ges Voraussetzung, dass jede der vermittelnden Beteiligungen die Mehrheit der Stimmrechte gewähren muss, soll sicherstellen, dass der OT den entscheidenden Einfluss auf die Stimmrechtsausübung bei der OG hat. Konkurrierende Organschaftsverhältnisse werden vermieden.

Die mittelbare Beteiligung kann nur in einem direkten Über- und Unterordnungsverhältnis bestehen, auch über mehrere Stufen. Organschaftsverhältnisse in einer Seitenlinie, zB zwischen SchwGes oder zwischen S 1 und der TG von S 2, sind nicht möglich (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 243).

Tz. 266

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Während der S 1 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG für den Grundfall der unmittelbaren Organschaft fordert, dass der OT an der OG von Beginn ihres Wj an ununterbrochen in dem dort genannten Ausmaß beteiligt sein muss, fehlt in dem S 2 der Vorschrift für die Beteiligung der vermittelnden Gesellschaft an der OG eine entspr Aussage. Bei einer mittelbaren Organschaft kommt es darauf an, dass der OT über seine Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft ununterbrochen seit Beginn des Wj der OG an der OG beteiligt ist (s Rödder/Liekenbrock, Ubg 2015, 445, 446; weiter in R/H/N, § 14 KStG Rn 215). Ob der OT seine Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft unterjährig erworben hat, spielt keine Rolle (s Tz 197). Dies ermöglicht – ohne Bildung eines Rumpf-Wj – eine st-unschädliche Verlängerung oder Verkürzung der Beteiligungskette zwischen OT und OG.

Tz. 267

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG regelt nicht, wie bei einer mittelbaren Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte zu berechnen ist. Die dafür in Betracht kommenden Methoden werden am nachstehenden Bsp erläutert:

Praxis-Beispiel

a) Durchrechnungsmethode (s auch Tz 1100)

Bei dieser Methode wird die Höhe der Stimmrechte der A-GmbH an der C-GmbH durch Multiplikation der vd Beteiligungsprozentsätze ermittelt. Es ergibt sich dabei eine Beteiligungshöhe von 80 % von 60 % = 48 %. Die finanzielle Eingliederung wäre zu verneinen.

b) Additionsmethode

Bei dieser Methode ist die H...