Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Rückwirkungsverbot und Vorteilsausgleich

Tz. 290

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Erbringen Kö und Gesellschafter einander gegenseitig Leistungen, ist ein Vorteilsausgleich möglich. Dieser wird grds auch kstlich anerkannt, da es sich um einen entgeltlichen Leistungsaustausch handelt (Tausch oder tauschähnlicher Umsatz). Näheres dazu s Tz 82ff.

Im Verhältnis zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter sind aber auch für die Prüfung eines Vorteilsausgleichs die Regelungen des Rückwirkungsverbots zu beachten. Die jeweilige Vereinbarung über den gegenseitigen Leistungsaustausch muss also

•	zivilrechtlich wirksam,
•	klar und eindeutig und
•	im Voraus erfolgt sein und
•	auch tats durchgeführt werden.

Die gegenseitigen Leistungen müssen also auch für einen Außenstehenden miteinander verknüpft und in eine Leistungsbeziehung gebracht werden; zB s Urt des BFH v 19.01.1994 (BStBl II 1996, 77).

Tz. 291

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Ein Vorteilsausgleich ist dann klar und im Voraus vereinbart, wenn bei Vertragsabschluss die Leistungspflichten aus dem gleichen oder einem anderen Vertrag nachweisbar Grundlage oder Bestandteil der vertraglichen Vereinbarung waren und bei der Bemessung von Leistung und Gegenleistung berücksichtigt wurden; s Urt des BFH v 10.03.1993 (BStBl II 1993, 635). Eine solche Vereinbarung kann auch im Wege einer Rahmenvereinbarung erfolgen, in der die Regeln der gegenseitigen Leistungen enthalten sind.

Tz. 292

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Sind die Leistungen des Gesellschafters bereits vor der Vereinbarung eines Ausgleichs (unentgeltlich/ohne Entgeltsvereinbarung) erbracht, kommt ein (nachträglicher) Vorteilsausgleich für eine anschließende verbilligte Leistung der Kö aufgrund des Rückwirkungsverbots nicht mehr in Betracht. Dies gilt genauso, wenn die Kap-Ges aufgrund einer bestehenden Vereinbarung bereits eine (unentgeltliche) Leistung des Gesellschafters zusteht. Eine solche Leistung des Gesellschafters kann dann nicht mehr zur Gegenrechnung im Rahmen eines Vorteilsausgleichs verwendet werden.

Tz. 293

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Eines ausdrücklichen Vorteilsausgleichs bedarf es allerdings auch bei beherrschenden Gesellschaftern nicht bei einem gegenseitigen Vertrag. Gleichen sich Leistung und Gegenleistung in einem Vertrag (zB einem Kaufvertrag) also gegenseitig aus, muss dieser Ausgleich nicht mehr zusätzlich ausdrücklich vereinbart werden; zweifelnd aber s Gosch, § 8 KStG Rn 264, für den Fall, dass die Kö ein WG zwar zu einem angemessenen Preis, aber doch nur im Interesse ihres AE von diesem erwirbt (dazu auch s Urt des BFH v 05.03.2008, BFH/NV 2008, 1534, zum Erwerb eines unbebauten Grundstücks vom AE).

In einem Einzelfall hat der BFH auch ges Ausgleichsansprüche für die Annahme eines Vorteilsausgleich mit einem beherrschenden Gesellschafter ausreichen lassen; s Urt des BFH v 30.07.1997 (BStBl II 1998, 402).

Tz. 294

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Beispiele aus der Rspr zum Vorteilsausgleich bei beherrschenden Gesellschaftern:

•	Kein Vorteilsausgleich zwischen verbilligten Stromlieferungen einer Gemeinde und deren Verzicht auf die Erstattung von Versicherungsbeiträgen; s Urt des BFH v 04.05.1965 (BStBl III 1965, 598).
•	Die Zahlung überhöhter Preise an eine Schwestergesellschaft für deren Warenlieferungen kann nicht mit einer Kap-Erhöhung ausgeglichen werden; s Urt des BFH v 21.12.1972 (BStBl II 1973, 449).
•	Nicht von vornherein vereinbarte Gehaltsnachzahlungen können nicht mit der unentgeltlichen Überlassung von Geschäftsräumen an die Kap-Ges ausgeglichen werden; s Urt des BFH v 03.04.1974 (BStBl II 1974, 497).
•	Unterlässt es eine Kap-Ges trotz geänderten Mietpreisniveaus, durch Änderungskündigung einen höheren Mietzins gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter durchzusetzen, so liegt hierin der Verzicht auf eine vermögenswerte Rechtsposition. Dies ist eine vGA an den Gesellschafter. Bei einem beherrschenden Gesellschafter setzt die strechtliche Berücksichtigung eines Vorteilsausgleichs voraus, dass er auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht; s Urt des BFH v 07.12.1988 (BStBl II 1989, 248).
•	In einem Urt des BFH v 28.02.1990 (BStBl II 1990, 649) hat der BFH einen Vorteilsausgleich bei gegenseitigen zinslosen Darlehensgewährungen mangels klarer und eindeutiger vorheriger Vereinbarungen verneint.
•	Bei Geschäften, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgeschlossen wurden oder deren zeitgleicher Abschluss nicht feststellbar ist, muss ein Vorteilsausgleich bei beherrschenden Gesellschaftern als solcher, nämlich in Form einer Bezugnahme auf das für die Kap-Ges vorteilhafte Geschäft, im Voraus klar und eindeutig vereinbart worden sein; s Urt des BFH v 10.03.1993 (BStBl II 1993, 635). Im Urteilsfall ging es um nicht vereinbarte Urlaubsgelder, die sich mindernd auf eine vereinbarte Gewinntantieme auswirkten.
•	Ist ein Vertrag mit einem beherrschenden Gesellschafter bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen (zB wegen zivilrechtlicher Unwirksamkeit), so ist die Leistung der Kap-Ges (zB Kaufpreiszahlung) als vGA und d...