Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2 Bilanzsteuerrecht (§ 6a EStG)

3.4.2.1 Allgemeines

Tz. 553

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die bil-stlichen Regelungen des § 6a EStG gelten auch (und vor allem) für Pensionszusagen an Fremdarbeitnehmer. Die Abgrenzung zwischen der betrieblichen und gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer Pensionszusage spielt deshalb auf dieser Stufe noch keine Rolle.

IRd ersten Prüfungsebene ist vorab zu prüfen, ob sich die zu untersuchende Pensionszusage in der St-Bil auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem § 4 Abs 1 S 1 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG auswirkt, also ob eine Pensionsrückstellung aufwandswirksam gebildet werden darf (und ggf in welcher Höhe). Eine vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG kann sich bei einer Pensionszusage an einen Ges-GF einer Kap-Ges nämlich nur dann und insoweit ergeben, wie sich zuvor in der St-Bil ein entsprechender Aufwand im Zusammenhang mit der Passivierung einer Pensionsrückstellung iSv § 6a EStG ergeben hat. Ein Aufgriff durch die FinVerw iRe Korrektur nach § 6a EStG vollzieht sich dann – wie bei Fremdarbeitnehmern auch – iRe Bil-Berichtigung innerhalb der St-Bil; s R 4.4 Abs 1 EStR und s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603). Eine nicht anzuerkennende oder betragsmäßig zu kürzende Pensionsrückstellung kann im Hinblick auf den Bil-Zusammenhang als überhöhter Passivposten in der ersten verfahrensrechtlich "offenen" Bil ausgebucht werden, dh Beurteilungs- oder Nichtaufgriffsfehler in einem Vorjahr wirken sich regelmäßig noch erfolgswirksam gewinnerhöhend aus. Im Wege einer Bil-Berichtigung kann also die Bestandskraft früherer fehlerhafter St-Festsetzungen durchbrochen werden. Bei außerbilanziellen Korrekturen als vGA ist dies demggü nicht der Fall.

Den ges Abzinsungssatz von 6 % in § 6a Abs 3 EStG hält das BVerfG auch im Niedrigzinsumfeld der vergangenen Jahre für verfassungsgem; s Beschl des BVerfG v 28.07.2023 (DStR 2023, 2051); aA noch das FG Köln in seinem Vorlagebeschl v 12.10.2017 (EFG 2018, 287).

Liegt zwar ein Verstoß gegen die Bilanzierungsregeln des § 6a EStG, aber keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage vor, scheitert zwar die Passivierung einer Pensionsrückstellung in aktiver Dienstzeit; die Abzugsfähigkeit der späteren Pensionsleistungen als BA wird dadurch aber nicht berührt. Es ergibt sich also lediglich kein "Vorzieheffekt" für den BA-Abzug. S dazu auch Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 956).

3.4.2.2 Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs 1 Nr 1 EStG)

Tz. 554

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ergibt sich beim Ges-GF regelmäßig aus einem Individualvertrag, dessen Wirksamkeit sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen richtet (s R 6a Abs 2 EStR).

Bei Ges-GF kann sich neben dieser in der Praxis seltenen Frage häufiger aufgr der oft renditeorientierten Anlage das Problem der Beurteilung wertpapiergebundene Pensionszusagen ergeben. Die FinVerw vertritt hierzu die Auff, dass wenn die Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (zB Fondsanteile oder Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (zB bei Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen, insoweit nach den Verhältnissen am Bil-Stichtag kein klarer, eindeutig berechenbarer kompletter Rechtsanspruch gem § 6a Abs 1 Nr 1 EStG besteht; s Schr des BMF v 17.12.2002 (BStBl I 2002, 1397). Der über die garantierte Mindestleistung hinausgehende Wert der Wertpapiere stelle zudem eine ungewisse Erhöhung des Pensionsanspruchs iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG dar. Eine Pensionsrückstellung könne daher rechnerisch nur insoweit gebildet werden, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfällt; s H 6a (17) "Wertpapiergebundene Pensionszusagen" EStH 2022. S dazu auch Hainz/Thumes (BetrAV 2011, 370) und s Höfer/Greiwe/Haagemann,(DB 2007, 65). Dieser Auff hat das FG Münster in seinem Urt v 18.03.2021 (EFG 2021, 1460) widersprochen. Danach sei es für den Ansatz einer Pensionsrückstellung iSv § 6a Abs 1 Nr. 1 EStG nicht erforderlich, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch ein solcher sein muss, der bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei deshalb auch bei Versorgungszusagen möglich, die unter einer aufschiebenden Bedingung erteilt werden (wie der spätere Wert von Fondsanteilen oder einer Rückdeckungslebensversicherung). Auch eine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen iSv § 6a Abs 1 Nr. 2 EStG liege hier nicht vor. Über den Streit muss nun der BFH entscheiden, da dort die Rev mit dem Az XI R 25/21 anh ist.

3.4.2.3 Keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG)

Tz. 555

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Nach § 6a Abs 1 Nr 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung in der St-Bil nur gebildet werden, soweit die Zusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Gewinnabhängige Pensionszusagen, bei denen der Pensionsanspruch von der regelmäßig ungewissen künftigen Gewinnentwicklung abhängt, werden also insoweit nicht st-mindernd anerkannt, da ihnen noch keine endgültige Verpflichtung zugrunde liegt. S dazu auch Urt des B...