Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.10 Berechnungsendalter bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Tz. 600

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Frühere Verwaltungslinie:

Nach R 6a Abs 8 S 1 EStR 2012 war der Berechnung von Pensionsrückstellungen bei beherrschenden Ges-GF – nach Geburtsjahrgängen gestaffelt – zwar grds die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, aber mind eine Altersgrenze von

• 65 Jahren (Geburtsjahrgänge bis 1952)
• 66 Jahren (Geburtsjahrgänge 1953 bis 1961) bzw
• 67 Jahren (Geburtsjahrgänge ab 1962)

zugrunde zu legen. In der Vergangenheit galt noch eine generelle Berechnungsaltersgrenze für alle Geburtsjahrgänge von 65 Jahren (Erhöhung durch die EStR 2008; Anwendung spätestens ab 2009; s Schr des BMF v 03.07.2009, BStBl I 2009, 712, und s H 6a [Erstmalige Anwendung …] EStH). Zu Bedenken gegen die Anhebung der Berechnungsaltersgrenze s Beschl des FG München v 20.02.2012 (EFG 2012 S 1171). Dazu auch s Schmidt (NWB 2009, 156).

Hintergrund der Einschränkung war eine bilstliche Überlegung: Man ging davon aus, dass es vor Erreichen der og Altersgrenze nicht zu Pensionszahlungen kommen wird. Bei beherrschenden Ges-GF wird angenommen, dass sie nicht frühzeitig in Ruhestand gehen (können/wollen); für ein früheres Endalter mangelt es also an einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme (und somit fehlt es an einer Grundvoraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten; s R 5.7 [2] S 1 Nr 3 EStR). Dies hatte in der Vergangenheit auch der BFH so gesehen; s Urt des BFH v 28.04.1982 (BStBl II 1982, 612) und v 29.10.1997 (BStBl II 1999, 318).

Durch die rechnerische Zugrundelegung eines höheren Lebensjahres ergab sich regelmäßig ein niedrigerer Rückstellungsbetrag.

Eine niedrigere Berechnungsaltersgrenze kam nur für anerkannt schwer behinderte Menschen in Betracht (Grad der Behinderung mindestens 50):

• 60 Jahre (Geburtsjahrgänge bis 1952)
• 61 Jahre (Geburtsjahrgänge 1953 bis 1961) bzw
• 62 Jahre (Geburtsjahrgänge ab 1962).

Die in den EStR festgeschriebene Berechnungsaltersgrenze bedeutete allerdings nicht, dass diese Altersgrenze auch in der Pensionszusage festgelegt sein muss. Es war durchaus zulässig, im Vertrag eine niedrigere Altersgrenze zu vereinbaren; allerdings mussten die Grenzen der Ernsthaftigkeit beachtet werden (dazu s Tz 610ff).

Tz. 600a

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die BFH-Rspr:
Zwischenzeitlich hat der BFH allerdings der bisherigen Verw-Auff in R 6a Abs 8 EStR widersprochen; s Urt des BFH v 11.09.2013 (BStBl II 2016, 1008). Auch wenn der BFH selbst dies verneint, ist uE in diesem Urt eine Rspr-Änderung gegenüber den og Urt des BFH v 28.04.1982 und v 29.10.1997 zu sehen. Nach Auff des BFH gibt es weder in § 6a Abs 1 oder 2 EStG noch in der Tw-Berechnung nach § 6a Abs 3 EStG eine Vorgabe eines Mindestpensionsalters für beherrschende Ges-GF. Die Forderung der Fin-Verw nach einem Mindestpensionsalter iHd Regelaltersgrenze sei deshalb ges nicht begründet (wobei der BFH verschweigt, dass er ein solches Mindestpensionsalter früher durchaus selbst gefordert hat). Nach dem Gesetzeswortlaut sei vielmehr auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen. Im Urt-Fall stellte sich darüber hinaus noch das Problem, dass der begünstigte Ges-GF im Zeitpunkt der Zusage noch nicht beherrschend beteiligt war (und somit nicht unter den von R 6a Abs 8 EStR betroffenen Personenkreis fiel), dann aber in die Beherrschung "hineinwuchs". Hierauf kommt es aber nach Auff des BFH nicht mehr entscheidend an, wenn es an dieser Stelle kein Sonderrecht für beherrschende Ges-GF mehr gibt.

Allerdings hat der BFH darauf hingewiesen, dass es durchaus denkbar sei, bei einer Unterschreitung des "üblichen" Pensionsendalters von einer vGA auszugehen (und damit nicht mehr wie die Fin-Verw zuvor eine bilanzielle, sondern eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen). Er hat allerdings offen gelassen, was er in diesem Zusammenhang als übliches Pensionsalter ansieht. Briese (DB 2014, 801/802) schlägt hierfür ein Mindestalter von 62 Jahren vor (unter Hinw auf das Schr des BMF v 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rn 286).

Mit der neuen BFH-Rspr ist aber selbst unter ausschl Berücksichtigung des § 6a EStG nicht jegliches Pensionsalter möglich (mit der Folge einer entspr hohen Rückstellungsbildung). UE muss mind ein Endalter von 62 Jahren vereinbart werden, um überhaupt von einer betr Altersversorgung iSv § 6a EStG ausgehen zu können (so auch Briese, DB 2014, 801/802, in Anlehnung an das Schr des BMF v 06.03.2012, BStBl I 2012, 238, Tz IV).

Tz. 600b

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Reaktion der Fin-Verw und Anmerkungen:

Die Fin-Verw folgt dem BFH, wie die Veröffentlichung der BFH-Rspr zusammen mit einem begleitenden BMF-Schr im BStBl zeigt (s Urt des BFH v 11.09.2013, BStBl II 2016, 1008; s Schr des BMF v 09.12.2016, BStBl I 2016, 1427). R 6a Abs 8 S 1 und S 5 EStR 2012 zum Mindestpensionsalter bei der Bildung von Pensionsrückstellungen wurde aufgehoben. Der Rückstellungsberechnung ist damit das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen. Dabei ist grds zu unterstellen, ...