Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.4 Keine schädlichen Vorbehalte (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG)

3.4.2.4.1 Allgemeines

Tz. 556

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Pensionszusage darf grds keinen Vorbehalt enthalten, nach dem die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Hintergrund dieser Regelung ist, dass mit einem Vorbehalt, wonach die Zusage jederzeit widerrufen werden kann, faktisch für den Berechtigten kein Rechtsanspruch besteht (Zusammenhang mit der Voraussetzung in § 6a Abs 1 Nr 1 EStG). Einschränkungen sind allerdings ausnahmsweise zulässig, wenn sich die Vorbehalte nur auf Tatbestände erstrecken, bei deren Vorliegen nach allg Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist (s § 6a Abs 1 Nr 2 EStG). Die nach Auff der FinVerw unschädlichen Vorbehalte sind in R 6a Abs 4 EStR aufgeführt. Diese Vorbehalte betreffen regelmäßig die Möglichkeit, eine Leistungskürzung vorzunehmen oder die Leistung auch ganz einzustellen, wenn die wirtsch Lage des Unternehmens sich langfristig so nachhaltig verschlechtert, dass eine Fortführung der Zusage nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht mehr zumutbar ist. Eine solche Reduzierungsmöglichkeit ergibt sich idR bereits aus den Grundsätzen von Treu und Glauben.

Andere Vorbehalte führen bereits vom Anfang an, dh ohne Eintritt des "Schadensfalls" dazu, dass die Pensionsrückstellung bereits ab der Vereinbarung der schädlichen Klausel in der St-Bil nicht passiviert werden darf. Auf wirtsch Gründe ist hierbei nicht abzustellen, so ist zB auch der Vorbehalt schädlich, dass der Pensionsanspruch erlischt, wenn das Unternehmen veräußert wird oder aus anderen Gründen ein Wechsel des Unternehmers eintritt; zu dieser sog "Inhaberklausel" s R 6a Abs 6 EStR.

3.4.2.4.2 Schädliche Widerrufsklauseln

Tz. 557

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Schädliche Vorbehalte liegen regelmäßig vor, wenn der Arbeitgeber eine Kürzung nach freiem Belieben vornehmen kann, zB weil ein jederzeitiger Widerruf vorbehalten wird, s R 6a Abs 3 EStR.

Eine Schädlichkeit liegt aber auch vor, wenn zwar originär keine Widerrufsmöglichkeit vorliegt, aber die Versorgungszusage bei Eintritt des Versorgungsfalls von einer außerbetrieblichen, externen Versorgungseinrichtung erbracht wird, s H 6a Abs 3 "Externe Versorgungsträger" EStH 2022 unter Hinw auf die Urt des BFH v 05.04.2006 (BStBl II 2006, 688) und v 08.10.2008 (BStBl II 2010, 186). S dazu auch Schr des BMF v 26.01.2010 (BStBl I 2010, 138) und s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 957).

3.4.2.4.3 Schädliche Abfindungsklauseln

3.4.2.4.3.1 Abfindungsmöglichkeit in aktiver Dienstzeit: BFH-Rechtsprechung zu § 6a EStG und Übergangsregelung der Finanzverwaltung

Tz. 558

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Nach schon älterer Rspr stellt auch die dem Arbeitgeber vorbehaltene Möglichkeit, Pensionsverpflichtungen jederzeit iHd Tw nach § 6a Abs 3 EStG abfinden zu können, einen schädlichen Vorbehalt iSd § 6a Abs 1 Nr 2 EStG dar und steht deshalb einer Passivierung derartiger Pensionsverpflichtungen entgegen; s Urt des BFH v 10.11.1998 (BStBl II 2005, 261). Eine Pensionsrückstellung ist damit in der St-Bil nicht passivierbar oder auszubuchen, wenn eine erstmalige oder nachträgliche Pensionsrückstellung durch eine Abfindung abgelöst werden kann, deren Höhe sich nach dem bisher passivierten Betrag der Pensionsrückstellung oder dem Tw nach § 6a Abs 3 EStG richtet. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine Abfindungsklausel nur dann unschädlich ist, die auf den Barwert der künftig zu erbringenden Versorgungsleistung abstellt; s dazu Urt des BFH v 10.07.2019 (BStBl II 2019, 760) und v 23.07.2019 (BStBl II 2019, 736). Schädlich soll dabei – uE bedenklich – selbst die Änderungsmöglichkeit des Zinssatzes und der Transformationstabelle einer (beitragsorientierten) Entgeltumwandlungszusage sein; s Urt des BFH v 06.12.2022 (BStBl II 2023, 474); s dazu auch Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, 43. Aufl, § 6a Rn 11).

Der BFH geht in seiner oa Rspr davon aus, dass sich ein Arbeitgeber durch eine Abfindung iHd Tw iSv § 6a Abs 3 EStG "billig" aus der Pensionsverpflichtung "herauskaufen" könne und diese Möglichkeit deshalb einem jederzeitigen Widerrufsvorbehalt gleichgestellt werden müsse. Zur uE berechtigten Kritik an dieser Rspr s Prost (DB 2005, 2321). Insbes stellt sich die Frage, ob eine vollständige Ausbuchung erforderlich ist oder sich nur eine Kürzung ergibt. Paus (GmbHR 2005, 975) und Beck (DStR 2005, 2062) weisen – ebenfalls zutr – darauf hin, dass die BFH-Entsch zu § 6a EStG vor 1997 ergangen ist und mit dem JStG 1997 die Beschränkung "wenn" durch die Beschränkung "wenn und soweit" eingefügt wurde.

Die FinVerw (s Schr des BMF v 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 und s Schr des BMF v 01.09.2005, BStBl I 2005, 860) folgt allerdings der restriktiven BFH-Rspr, hat dazu seinerzeit aber eine Übergangsregelung erlassen. Hiernach waren schädliche Abfindungsklauseln, die bis zum 31.12.2005 angepasst wurden, auch für die Vergangenheit nicht zu beanstanden.

Vorab ist allerdings – worauf das BMF-Schr nicht eingeht – zu prüfen, ob eine arbeitsrechtliche Anpassungsmöglichkeit besteht (wobei beherrschende Ges-GF aber regelmäßig keine Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts sind). Hierzu ist auf § 3 BetrAVG abzustellen. H...