Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.4.3 Schädliche Abfindungsklauseln

3.4.2.4.3.1 Abfindungsmöglichkeit in aktiver Dienstzeit: BFH-Rechtsprechung zu § 6a EStG und Übergangsregelung der Finanzverwaltung

Tz. 558

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach der Rspr (s Urt des BFH v 10.11.1998, BStBl II 2005, 261) stellt auch die dem Arbeitgeber vorbehaltene Möglichkeit, Pensionsverpflichtungen jederzeit iHd Tw nach § 6a Abs 3 EStG abfinden zu können, einen schädlichen Vorbehalt iSd § 6a Abs 1 Nr 2 EStG dar und steht deshalb einer Passivierung derartiger Pensionsverpflichtungen entgegen. Eine Pensionsrückstellung ist damit in der St-Bil nicht passivierbar oder auszubuchen, wenn eine erstmalige oder nachträgliche Pensionsrückstellung durch eine Abfindung abgelöst werden kann, deren Höhe sich nach dem bisher passivierten Betrag der Pensionsrückstellung oder dem Tw nach § 6a Abs 3 EStG richtet. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine Abfindungsklausel nur dann unschädlich ist, die auf den Barwert der künftig zu erbringenden Versorgungsleistung abstellt.

Der BFH geht in seiner oa Rspr davon aus, dass sich ein Arbeitgeber durch eine Abfindung iHd Tw iSv § 6a Abs 3 EStG "billig" aus der Pensionsverpflichtung "herauskaufen" könne und diese Möglichkeit deshalb einem jederzeitigen Widerrufsvorbehalt gleichgestellt werden müsse. Zur uE berechtigten Kritik an dieser Rspr s Prost (DB 2005, 2321). Insbes stellt sich die Frage, ob eine vollständige Ausbuchung erforderlich ist oder sich nur eine Kürzung ergibt. Paus (GmbHR 2005, 975) und Beck (DStR 2005, 2062) weisen – ebenfalls zutr – darauf hin, dass die BFH-Entsch zu § 6a EStG vor 1997 ergangen ist und mit dem JStG 1997 die Beschränkung "wenn" durch die Beschränkung "wenn und soweit" eingefügt wurde.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 und s Schr des BMF v 01.09.2005, BStBl I 2005, 860) folgt allerdings der restriktiven BFH-Rspr, hat dazu aber eine Übergangsregelung erlassen. Hiernach waren schädliche Abfindungsklauseln, die bis zum 31.12.2005 angepasst wurden, auch für die Vergangenheit nicht zu beanstanden.

Vorab ist allerdings – worauf das BMF-Schr nicht eingeht – zu prüfen, ob eine arbeitsrechtliche Anpassungsmöglichkeit besteht (wobei beherrschende Ges-GF aber regelmäßig keine Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts sind). Hierzu ist auf § 3 BetrAVG abzustellen. Hiernach kann der Arbeitgeber ohne Zustimmung des Arbeitnehmers eine Anwartschaft nur abfinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 % bzw bei Kap-Leistungen 12/10 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen würde.

3.4.2.4.3.2 Formulierung von Abfindungsklauseln

Tz. 559

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Zunächst unterliegen auch Abfindungsklauseln dem Eindeutigkeitsgebot des § 6 Abs 1 Nr 3 EStG. Sie müssen also ebenso eindeutig sein (und Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten) wie die eigentliche Zusage auf die laufenden Rentenzahlungen. Dies gilt unabhängig davon, dass es sich bei der Abfindungsmöglichkeit nur um eine Eventualmöglichkeit handelt, die nicht zwingend zur Anwendung kommen muss. Näheres dazu s Tz 573ff.

Tz. 560

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Hinsichtlich der Formulierungen der Abfindungsklauseln ist im Zusammenhang mit der oa BFH-Rspr (s Tz 559) außerdem zu unterscheiden (wegen Formulierungsvorschlägen s Prost, DB 2005, 2321):

Tz. 561

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

a) Schädliche Abfindungsklauseln:

Folgende Abfindungsklauseln sind schädlich:

• Abfindungsmöglichkeit gegenüber aktiven Anwärtern mit dem Tw gem § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG oder
• Abfindung mit dem Rückstellungsbetrag zum letzten Bil-Stichtag (mit oder ohne Anpassungsrechnungen bis zum Fälligkeitstermin der Abfindung).

In diesen Fällen ergibt sich als Rechtsfolge (außerhalb der og Übergangsregelung der Fin-Verw) die Ausbuchung der Pensionsrückstellung aus der St-Bil.

Tz. 562

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b) Unschädliche Abfindungsklauseln:

Unschädlich ist das Abfindungsrecht

• mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG (dh mit dem vollen, unquotierten späteren Pensionsanspruch bei Pensionsbeginn) zum Zeitpunkt der Abfindung oder
• bei einem nicht mehr aktiven Anwärter (also in der Rentenphase).

In diesen Fällen ergeben sich durch die Abfindungsklausel keine bil-stlichen Probleme. Insbesondere die Abfindungsmöglichkeit gegenüber nicht mehr aktiven Anwärtern wird in der Praxis auch bei Zusagen an Fremdarbeitnehmern (mit deren Zustimmung) häufig genutzt, damit sich die Arbeitgeber ihrer langfristigen Verpflichtungen entledigen können (Verbesserung des Bil-Bildes, Vermeidung des "Langlebigkeitsrisikos" usw).

Tz. 563

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Ebenfalls unschädlich ist uE in diesem Zusammenhang ein Abfindungswahlrecht des Arbeitnehmers. § 6a Abs 1 Nr 2 EStG will nur verhindern, dass sich der Arbeitgeber seiner Verpflichtung "entledigen" kann. Bei einem Wahlrecht des Arbeitnehmers gibt es diese Möglichkeit nicht. Auch das oa Urt des BFH v 10.11.1998 und das BMF-Schr v 06.04.2005 (BStBl I 2005, 619) nehmen nur zum einseitigen Abfindungsrecht des Arbeitgebers Stellung. Eine solche Abfindung kann allerdings kstlich zu einer v...