Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.4.3.3 Gegenläufige körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen bei Ausübung einer bilanzsteuerlich unschädlichen Abfindungsklausel

Tz. 564

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Bevor entspr den Grundsätzen der Tz 558ff eine Aufnahme einer Abfindungsklausel in eine Pensionszusage erfolgt, sollte bei Ges-GF eine Überprüfung der Auswirkungen auf der 2. Ebene (vGA) erfolgen. Denn die bilanzstlichen Voraussetzungen für die Anerkennung von Abfindungsklauseln führen zu kstlichen Folgeproblemen, wenn von der Möglichkeit der Abfindung des Pensionsanspruchs später tats Gebrauch gemacht wird (was häufig von allen Beteiligten gewollt ist).

Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 09.12.2002, BStBl I 2002, 1393) ist die Abfindung einer Pensionszusage bei vorzeitigem Ausscheiden eines Ges-GF nur iHd ratierlich erdienten Anspruchs unschädlich (s Tz 658ff). Ein darüber hinausgehender Betrag führt zu einer vGA.

Dies führt damit zu dem eigentümlichen Ergebnis und Widerspruch, dass eine bilanzstrechtlich zutreffend vereinbarte Abfindungsklausel beim späteren Vollzug insoweit zu einer vGA führt, wie auch noch nicht erdiente Ansprüche abgefunden werden.

Tz. 565

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Auch die Alternative, nur den reduzierten, nach vorgenannten kstlichen Gesichtspunkten reduzierten Abfindungsbetrag auszuzahlen, ist nicht st-neutral. Da der zivilrechtliche Anspruch entspr den Grundsätzen der Tz 558 höher ist, liegt in der Differenz eine verdeckte Einlage vor (mit vorherigem Zufluss einer vGA beim Gesellschafter), da insoweit auf einen zivilrechtlich bestehenden Teil-Anspruch verzichtet wird. Grds zum Vorliegen einer verdeckten Einlage bei einem Pensionsverzicht s § 8 Abs 3 Teil B Tz 200ff.

Beispiel:

Der beherrschende Ges-GF A hat im Jahr 01 im Alter von 42 Jahren eine Pensionszusage von der A-GmbH auf das 67. Lebensjahr erhalten. Die Zusage enthält eine Abfindungsklausel, wonach die A-GmbH die Zusage bereits während der aktiven Dienstzeit mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG abfinden kann (= voller unquotierter Barwert des Pensionsanspruchs, wie er beim Eintritt in die Pension im Jahr 25 besteht).

Im Jahr 15 will A seine Anteile an der A-GmbH verkaufen. In diesem Zusammenhang soll sein Pensionsanspruch abgefunden werden, da der Käufer die Anteile wegen der ungewissen zeitlichen Zahlungsverpflichtungen nur unter der Bedingung übernimmt, dass die A-GmbH keine Pensionsverpflichtung gegenüber dem bisherigen Gesellschafter A mehr hat.

Lösung:

Bil-stlich war die Abfindungsklausel unschädlich; die Pensionsrückstellung durfte also in den St-Bil passiviert werden.

Wird die Abfindungsklausel allerdings vollzogen, führt dies jedenfalls insoweit zu einer vGA, wie auch noch nicht erdiente Ansprüche aus der Zukunft (also für die Jahre ab 15 bis zum Pensionsbeginn im Jahr 25) mit abgefunden werden. Zwischenzeitlich geht der BFH bei der Abfindung eines Pensionsanspruchs in aktiver Dienstzeit selbst für den bereits erdienten Teil des Pensionsanspruchs regelmäßig vom Vorliegen einer vGA aus, wenn die Abfindungsmöglichkeit nicht von vornherein vereinbart ist; dazu s nachfolgend Tz 566 und s § 8 Abs 3 Teil B Tz 252ff und s Tz 690ff mit Kritik an der BFH-Rspr.

Tz. 566

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

In der Praxis war es deshalb früher für die Kap-Ges angesichts dieses Widerspruchs zwischen Bil-StR und kstlichen Rahmenbedingungen zweckmäßig, auf Abfindungsklauseln in den Pensionszusagen völlig zu verzichten.

Zwischenzeitlich hat allerdings der BFH entschieden, dass es bei einer (vorzeitigen) Abfindung des Pensionsanspruchs notwendig ist, bereits von Anfang an die Möglichkeit einer Abfindung im Vertrag vorzusehen; s Urt des BFH v 11.09.2013 (BStBl II 2014, 726) und v 23.10.2013 (BStBl II 2014, 729). Bei einem beherrschenden Ges-GF genügt nach Auff des BFH eine Vereinbarung über die Abfindung kurz vor deren Auszahlung nicht den Anforderungen einer klaren und eindeutigen Abmachung. Dies indiziere eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis; a A zuvor s Urt des FG Münster v 23.03.2009 (EFG 2009, 1779); die Fin-Verw war in der Vergangenheit bundeseinheitlich dem FG Münster gefolgt. Außerdem geht der BFH davon aus, dass die Zusage einer an Stelle der lfd Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG genügt. Die Fin-Verw wendet zwischenzeitlich die Rspr des BFH an. UE ist es aber angebracht, eine Vereinbarung während der Laufzeit noch als ausreichend anzusehen; es kann nicht zwingend gefordert werden, dass die Abfindungsmöglichkeit bereits im urspr Pensionsvertrag enthalten war; glA s Briese (DB 2014, 801/803), der eine "Karenzzeit" von zwei bis drei Jahren als ausreichend ansieht (so auch Pradl, GStB 2014, 156; demgegenüber Otto, GmbHR 2014, 617/623, der – uE überzogen – in Anlehnung an die Erdienbarkeitsfrist von einer notwendigen Mindestzeit von zehn Jahren ausgeht). Mit einer entspr Vereinbarung wäre dann auch dem vom BFH problematisierten Schriftlichkeitsgebot Genüge getan. Im Zeitpunkt der Abfindung kann dies allerdings sowieso kein Problem mehr sein, da es dann nicht mehr um die Rückstellung...