Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.5 Schriftform (§ 6a Abs 1 Nr 3 EStG)

3.4.2.5.1 Allgemeine Grundsätze

Tz. 567

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Nach § 6a Abs 1 Nr 3 EStG setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung voraus, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der zugesagten künftigen Leistungen enthält. Bei Ges-GF ist sowohl für die Erteilung der Zusage als auch einer späteren Änderung die Gesellschafterversammlung zuständig; s Mahlow (DB 1999, 2590). Im Zweifel ist eine Protokollierung erforderlich; s Urt des BFH v 22.11.1995 (BFH/NV 1996, 644).

Ein Beschl der Gesellschafterversammlung genügt nicht; s Urt des BFH v 05.02.1988 (BStBl II 1988, 737). Eine formlos erteilte Pensionszusage kann allerdings ungeachtet der stlichen Nichtanerkennung nach der Rspr des BGH arbeitsrechtlich wirksam sein.

Bei der schriftlichen Vereinbarung muss es sich nicht zwangsläufig um einen zweiseitigen schriftlichen Vertrag handeln. Nach dem Urt des BFH v 27.04.2005 (BStBl II 2005, 702) ist eine Pensionszusage auch dann schriftlich erteilt, wenn der Pensionsverpflichtete eine schriftliche Erklärung mit dem in § 6a Abs 1 EStG genannten Inhalt abgibt und der Adressat der Zusage das darin liegende Angebot nach den Regeln des Zivilrechts später annimmt. Dafür reicht eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus.

Der BFH hat zwar zur Auslegung von Verträgen zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Ges-GF im Zusammenhang mit einer Pensionszusage Stellung genommen und ausgeführt, dass eine Vereinbarung, die nicht klar und eindeutig ist, anhand der allg geltenden Auslegungsregeln zu beurteilen ist; s Urt des BFH v 24.03.1999 (BStBl II 2001, 612). Gegebenenfalls könne über den Inhalt der Vereinbarungen auch Beweis erhoben werden. Aussagen zum Vorliegen der besonderen Voraussetzung der Schriftform iSv § 6a Abs 1 Nr 3 EStG enthält die Entsch jedoch nicht. Mit einer Ges-Ergänzung im Jahr 2001 hat der Ges-Geber jedoch in § 6a Abs 1 Nr 3 EStG klargestellt, dass nicht nur die Schriftform erforderlich ist, sondern die Pensionszusage auch eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss. Damit ist das oa BFH-Urt auf die Auslegung von § 6a Abs 1 Nr 3 EStG eindeutig nicht anwendbar. Die frühere Verw-Auff wurde damit ges abgesichert; s Schr des BMF v 28.08.2001 (BStBl I 2001, 594).

Der BFH unterwirft auch die Möglichkeit einer Kap-Abfindung der Pensionszusage dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG; s Urt des BFH v 14.09.2013 (BStBl II 2014, 726); s dazu auch Tz 690ff).

Tz. 568

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Allerdings können die einzelnen Komponenten einer Pensionszusage hinsichtlich der Anwendung des Schriftlichkeits- und Klarheitsgebots des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG getrennt betrachtet werden; s Urt des BFH v 28.02.2024 (DStR 2024, 1287) zu einem Sachverhalt, in dem zwar die "normale" Altersversorgung (ab dem 65. Lebenjahr) klar und eindeutig schriftlich geregelt war, die Vereinbarungen über das vorzeitige Ausscheiden und den vorzeitigen Bezug der Pensionszahlungen aber alles andere als eindeutig waren. Der BFH hat in diesem Fall die Passivierung der Pensionsrückstellung in der St-Bil der GmbH zugelassen (ohne Auswirkungen des vorzeitigen Ruhestands auf die Rückstellungshöhe). Der BFH teilt die Pensionsverpflichtung also auch für die Auslegung des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG in die Bestandteile "Altersrente" und "vorzeitiger Rentenbezug" auf und betrachtet diese Teile gesondert (= teilbare Leistungsversprechen). Entspr wird gelten, wenn die Pensionsvereinbarung auch Zusagen hinsichtlich einer Erwerbsunfähigkeitsversorgung und/oder für eine Hinterbliebenenversorgung enthält und diese möglicherweise nicht eindeutig vereinbart sind. Im og BFH-Fall führte die unklare Vereinbarung hinsichtlich des vorzeitigen Rentenbezugs dann allerdings bei der Gewinnermittlung auf der 2. Stufe dazu, dass die nach dem vorzeitigen Ausscheiden der beiden Ges-GF erbrachten Pensionsleistungen als vGA zu behandeln waren (außerbilanzielle Hinzurechnung bei der GmbH, Versteuerung als erhaltene vGA bei den Berechtigten).

Tz. 569

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

vorläufig frei

3.4.2.5.2 Konkretisierungsproblem bei beitragsorientierten Pensionszusagen

Tz. 570

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Eine Versorgungszusage wird beitragsorientiert genannt, wenn der Arbeitgeber über die regelmäßige Entrichtung bestimmter Beiträge hinaus keinerlei Verpflichtungen auf sich nimmt (s § 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG). Die Höhe der späteren Leistungen steht in diesen Fällen noch nicht genau fest; sie hängt von der Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung ab.

Beispiel:

Dem Ges-GF X wird (alternativ) folgende Pensionszusage erteilt:

1. 6000 EUR monatlich ab dem 67. Lebensjahr.
2. Der sich aus einer Rückdeckungsversicherung aufgrund eines monatlichen Beitrags von 500 EUR ergebende Rentenbetrag. X hat lediglich Anspruch auf eine Garantieleistung und die gutgeschriebenen Überschussanteile aus der abgeschlossenen Versicherung.

Lösung:

Im Fall a) liegt eine leistungsorientierte, im Fall b) eine beitragsorientierte Pensionszusage vor.

Im Fall b) stellt sich die F...