Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.6.4 Sonderfall Nur-Pension

Tz. 586

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Zusage einer Altersversorgung setzt immer auch die Vereinbarung von Aktivbezügen voraus. Somit können sog Nur-Pensionen stlich grds nicht anerkannt werden (zB s Urt des BFH v 28.04.2010, BStBl II 2013, 41 mwN). Dies gilt unabhängig davon, dass die Vereinbarung einer Nur-Pension sehr günstig für die Kap-Ges ist, da diese aus der GF-Vergütung zunächst nicht liquiditätsmäßig belastet ist (grds zur Einbeziehung auch des Vertragspartners, also hier des Ges-GF, für die Prüfung einer vGA s § 8 Abs 3 Teil C Tz 117ff).

Früher war allerdings str, ob bei einer sog Nur-Pension (= Zusage einer Pension ohne Vereinbarung eines lfd Aktivgehalts) die Überversorgungsgrundsätze des § 6a EStG anwendbar sind oder ob eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur als vGA zu erfolgen hat. Zwischenzeitlich sind sich BFH (s Urt des BFH v 28.04.2010, BStBl II 2013, 41, mwN) und Fin-Verw (s Schr des BMF v 13.12.2012, BStBl I 2013, 35) aber einig, dass die Zusage einer sog Nur-Pension zu einer Überversorgung führt, wenn dieser Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt. In diesen Fällen kann also keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gebildet werden. Ihre frühere abw Auff (s Schr des BMF v 16.06.2008, BStBl I 2008, 681) hat die Fin-Verw aufgegeben. Der Ansatz einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG in der aktiven Dienstzeit ist somit in diesen Fällen nicht denkbar, da der Vorgang keine Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn hat.

Es stellt sich in diesem Zusammenhang allerdings das Praxisproblem, in welchen Fällen eine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung angenommen werden kann und wann dies nicht der Fall ist. Bei Fremdarbeitnehmern ist die Abgrenzungsfrage idR lösbar, da hier ein Interessengegensatz zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer besteht. Bei beherrschenden Ges-GF ist dies jedoch nicht der Fall. Hier ist es ohne weiteres möglich, bei einer gewollten Nur-Pension zunächst ein Aktivgehalt zu vereinbaren, dieses jedoch kurz darauf in einen Pensionsanspruch umzuwandeln. Damit könnte das Passivierungsverbot für Nur-Pensionen dann umgangen werden. Zur Erdienbarkeitsprüfung bei Gehaltsumwandlungen s Tz 653.

Fraglich ist allerdings, ob die spätere Auszahlung einer Nur-Pension, der keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt, zu einer vGA führen kann. Wenn man nämlich die Zulässigkeit der Rückstellungsbildung (zunächst) verneint bzw der Höhe nach begrenzt (s Schr des BMF v 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 4ff), bedeutet dies noch nicht, dass aus der zivilrechtlich nach wie vor bestehenden Verpflichtung kein Aufwand entstehen könnte. Spätestens im Zeitpunkt der Auszahlung der Pension wird dieser Aufwand nämlich auch stbilanziell entstehen (uU sogar bereits zu Beginn der Leistungsphase; die Überversorgungsgrundsätze sind in der Leistungsphase nämlich nicht bzw nur noch eingeschr anwendbar; dazu s Urt des BFH v 28.04.2010, BFH/NV 2010, 1709, unter Tz 1.b der Urteilsgründe, und s Schr des BMF v 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 6). § 6a EStG kann nur die Rückstellungsbildung in der Anwartschaftsphase verhindern bzw begrenzen; der Aufwand im Zeitpunkt der Auszahlung lässt sich mit dieser Regelung nicht vom Abzug ausschließen. Systematisch ist es also denkbar, dass dieser spätere Aufwand der Ansatzpunkt für eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ist. Es wäre auch nicht schlüssig, wenn man hier das Vorliegen einer für den Ansatz einer vGA zwingend erforderlichen Vermögensminderung in Fällen der Überversorgung verneinen würde. Für den Zeitpunkt der (nach § 6a EStG zu versagenden) Rückstellungsbildung ist dies zwar zutr; für den Auszahlungszeitpunkt gilt dies jedoch nicht mehr. Deshalb kann grds auch eine Pensionszusage, für die aufgrund einer gegebenen Überversorgung die Anerkennung einer Rückstellung in der St-Bil versagt wird, zu einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG führen (aber eben erst zu einem späteren Zeitpunkt; bei späterer Auszahlung kommt es uE dann auch zum Zufluss einer vGA beim Gesellschafter iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG). Dies kann zB dann der Fall sein, wenn die Überversorgung nicht dem Fremdvergleich standhält (sich also ein Fremd-GF auf ein entspr hohes Verhältnis der Altersbezüge zum Aktivlohn nicht eingelassen hätte).

Bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage ist eine Nur-Pension nicht denkbar. Bezieht sich eine Pensionszusage prozentual auf ein Aktivgehalt iHv von 0 EUR, führt dies zwangsweise ebenfalls zu einem Anspruch iHv 0 EUR.