Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.6.5 Dynamisierungsklauseln

Tz. 587

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Sog Dynamisierungsklauseln sind bei der Bewertung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen (s H 6a [17] "Steigerungen der Versorgungsansprüche" EStH). Dies gilt sowohl

1. für eine Rentendynamik, bei der prozentuale Erhöhungen der späteren Rente bereits in der Pensionszusage vereinbart werden (s Urt des BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 423), als auch
2. für eine Anwartschaftsdynamik mit fest zugesagten prozentualen Steigerungen der Rentenanwartschaft (s Urt des BFH v 25.10.1995, BStBl II 1996, 403, und s Urt des BFH v 31.07.2018, DStR 2019, 150).

Die Fin-Verw erkennt Steigerungsraten bis zu 3 % an (s Schr des BMF v 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 12).

Krit werden von der Fin-Verw und Rspr allerdings solche Fälle gesehen, bei denen sich über Dynamisierungsklauseln langfristig Rentenbezüge von uU von mehr als 100 % des letzten Aktivgehalts ergeben (zB s Urt des BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 420; in diesem Fall betrug die zugesagte Pension bereits 90 % der Aktivbezüge; außerdem sollte sich die Pension um jährlich mind 3 % erhöhen). Dazu auch s Gronkowsky (GmbH-Stpr 2010, 6) und s Skudlarek (GmbH-Stpr 2012, 170/173).

Tz. 588

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Werden die Relationen zwischen Aktiv- und Passivbezügen gewahrt, sind dynamisierte Pensionszusagen aber zulässig. Zur Vermeidung einer Überversorgung sollten aber Mehrfachsteigerungen wie

• das Ansteigen mit den Dienstjahren und
• mit den Aktivlöhnen und
• zusätzlich progressive Erhöhung der Anwartschaften um 3 %

vermieden werden. Auch nach Auff des BFH sind über 3 % liegende jährliche Steigerungsraten bei der Prüfung der Überversorgung zu berücksichtigen; s Urt des BFH v 31.07.2018 (DStR 2019, 150). Dieses Urt ist zwar zu nicht beteiligten Arbeitnehmern ("Fremdarbeitnehmer") ergangen, gilt aber genauso für Ges-GF.

Eine nachträglich, erst bei Rentenbeginn vereinbarte Dynamisierungsklausel ("Rentendynamik") verstößt aber gegen das Rückwirkungsverbot und führt deshalb bei einem beherrschenden Ges-GF zu einer vGA (s Frotscher, in F/D, KStG, Anh zu § 8 "Pensionszusage" Tz 3). Eine Ausnahme gilt allenfalls dann, wenn eine entspr Anpassung auch bei anderen Arbeitnehmern vorgenommen wird, die eine gleichartige Pensionszusage erhalten haben (s Urt des BFH v 22.03.1972, BStBl II 1972, 501). Bei einem nicht beherrschenden Ges-GF ist demgegenüber eine Erhöhung der späteren Rentenbezüge auch ohne Gleitklausel aus sozialen Gründen zulässig, wenn sich dem ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht entziehen könnte (s Urt des BFH v 22.06.1977, BStBl II 1978, 33).