Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.9 Berücksichtigung von Vordienstzeiten bei der Rückstellungsberechnung

Tz. 598

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die Berechnung der Pensionsrückstellung erfolgt auch bei beherrschenden Ges-GF nach den normalen Prinzipien des § 6a Abs 3 S 1 Nr 2 EStG. Der Tw-Ermittlung ist also nicht erst der Zeitpunkt der Zusage, sondern das Wj des Beginns des Dienstverhältnisses zugrunde zu legen (§ 6a Abs 3 S 1 Nr 2 S 3 EStG; s R 6a Abs 8 S 1 EStR). Ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot ist darin aber nicht zu sehen; es handelt sich lediglich um einen Berechnungsmodus der Pensionsrückstellung. Dem Rückwirkungsverbot wird dadurch Genüge getan, dass die Erdienbarkeitsfrist erst ab dem Zeitpunkt der Zusage berechnet wird (dazu s Tz 649ff).

Werden die Vordienstzeiten bei einem beherrschenden Ges-GF fehlerhaft berechnet (Folge: zu hohe Pensionsrückstellung), führt dies nicht zu einer vGA, wenn die Zusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält (s Urt des BFH v 18.04.2002, BFH/NV 2002, 1264). Die fehlerhafte Pensionsrückstellung ist in diesen Fällen vielmehr innerbilanziell (dh imWege einer Bil-Berichtigung) zu korrigieren. Dies hat für die Kap-Ges uU den Nachteil, dass eine Korrektur über Bil-Berichtigungsgrundsätze (s R 4.4 EStR) im ersten offenen Jahr auch dann noch erfolgen kann, wenn der Fehler bereits in einem früheren, bestandskräftig veranlagten Jahr passiert ist und dieses "Fehlerjahr" nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden kann.

Tz. 599

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Nach der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 10.08.1994, BStBl II 1995, 250) darf der Stpfl bei der Berechnung des Tw einer Pensionsrückstellung gem § 6a Abs 3 EStG die Vordienstzeit des Pensionsberechtigten in einem Betrieb eines anderen Arbeitgebers berücksichtigen, wenn der Betrieb durch Rechtsgeschäft auf den Stpfl übergegangen ist und der Stpfl in die Rechte und Pflichten aus dem zwischen dem anderen Arbeitgeber und dem Pensionsberechtigten im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehenden Arbeitsverhältnis kraft Gesetzes nach § 613a Abs 1 S 1 BGB eingetreten ist. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis beim Betriebsübernehmer nur als Dienstverhältnis fortgeführt werden kann, weil der Pensionsberechtigte Organ des Stpfl ist.

Geht ein anderes Unternehmen durch Rechtsgeschäft auf eine GmbH über und tritt diese nach § 613a BGB als neuer Arbeitgeber in die übernommenen Arbeitsverhältnisse ein, so gilt als Dienstantritt für die Bewertung der Pensionsrückstellung der Zeitpunkt des Diensteintritts beim übernommenen Unternehmen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Pensionsberechtigte im Zeitpunkt der Übernahme des anderen Betriebs dort als Arbeitnehmer beschäftigt war (zu berücksichtigen ist dabei, dass § 613a BGB nur Arbeitsverhältnisse und nicht Dienstverhältnisse der Organe juristischer Personen betrifft). Dagegen ist nicht Voraussetzung, dass er beim neuen Betrieb "normaler" Arbeitnehmer ist. Entscheidend für die Anrechnung der Vordienstzeit beim übernommenen Unternehmen ist danach, ob ein Ges-GF bei der Nachfolge-GmbH bis zur Betriebsübernahme in einem "normalen" Arbeitsverhältnis stand und bis zum Schluss Gehaltsbezüge erhielt. Umgekehrt ausgedrückt: Es erfolgt keine Anrechnung der Vordienstzeiten aus dem vorherigen Arbeitsverhältnis, wenn der Berechtigte aus der Pensionszusage bereits vor dem Betriebsübergang nach § 613a BGB GF beim übernommenen Unternehmen war (s H 6a [10] "Betriebsübergang" EStH).

Nach dem s Urt des BFH v 26.06.2013 (BStBl II 2014, 174) ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsberechnung nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 und 3 EStG durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.