Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3 Die Übertragung der allgemeinen verdeckten Gewinnausschüttungs-Grundsätze auf Pensionszusagen

3.4.3.1 Rückwirkungsverbot

Tz. 601

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Hinsichtlich allgemeiner Grundsätze s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff. Das strenge Rückwirkungsverbot bei beherrschenden Ges-GF gilt auch für den Bereich der Pensionszusagen. Der BFH hat allerdings in Anschluss an die Entscheidung des BVerfG zum Bereich der Ehegatten-Oderkonten (s Urt des BFH v 24.03.1999, DStR 1999, 1393) seine Anforderungen insoweit für Pensionszusagen modifiziert, als auch mehrere sich widersprechende Pensionsvereinbarungen bzw mehrdeutige Pensionsvereinbarungen mit beherrschenden Ges-GF auslegungsfähig sind und damit nicht zwangsläufig zur Annahme einer vGA führen können(s Tz 302ff). Zu beachten sind für den Bereich der Pensionsrückstellung hierbei insbes folgende Gesichtspunkte:

• Die Zusage muss zivilrechtlich wirksam vereinbart sein (diese Voraussetzung gilt allerdings auch schon nach § 6a EStG; s Tz 596);
• Klare und eindeutige Festlegung der Art und Höhe der zugesagten Pension sowie des Beginns der Zahlungen (auch dies fordert bereits § 6a EStG; s Tz 567ff; auch s Tz 608).
• Nichtberücksichtigung von Vordienstzeiten bei der Erdienbarkeit (s Tz 649).

Tz. 602

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Eine beherrschende Stellung liegt nicht nur im Fall der gesellschaftsrechtlichen Beherrschung vor, sondern genauso, wenn mehreren Minderheitsgesellschaftern oder nahe stehenden Personen Pensionszusagen erteilt werden, wenn diese Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken (grds s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 222). Für die bei Pensionszusagen in der Praxis wichtigsten Fallkonstellationen ergibt sich nachfolgende Beurteilung:

Beispiel 1: Partnerschaftsbeteiligung

Die Ingenieure A und B haben zu je 50 % eine GmbH gegründet, deren GF sie sind. Sie erhalten jeweils eine Pensionszusage.

Lösung:

Es liegt regelmäßig eine beherrschende Stellung durch wirtsch gleichgerichtete Interessen vor. Hierbei kommt es nach der Rspr (s Urt des BFH v 25.05.1988, BStBl II 1989, 48) regelmäßig nicht darauf an, ob die Zusagen gleichwertig sind.

Beispiel 2: Generationengesellschaft

Der Vater V und der Sohn S sind zu je 50 % an der VS-GmbH beteiligt. Nur der 50-jährige Vater erhält im 5. Jahr nach der Gründung der GmbH eine Pensionszusage. Er hat sich bisher nur eine geringe Altersversorgung bei der ges Altersversorgung aufgebaut.

Lösung:

Es liegen auch hier regelmäßig gleichgerichtete Interessen vor, da der Sohn durch den Aufbau der betrieblichen Altersversorgung von eigenen potenziellen Unterhaltsverpflichtungen entlastet wird.

Beispiel 3: Ehegattengesellschaft

A (Ehemann) und B (Ehefrau) sind zu je 50 % an der AB-GmbH beteiligt. Der Ehemann ist GF, die Ehefrau für den kaufmännischen Bereich Prokuristin. Die dem Ehemann erteilte Pensionszusage enthält auch eine Witwenzusage, wonach B im Fall des Todes von A eine Altersversorgung iHv 50 % der letzten Aktivbezüge von A erhält.

Lösung:

Nach der Rspr (s Urt des FG Saarl v 10.09.1986, EFG 1986, 619) liegen auch hier gleichgerichtete Interessen vor, da die Ehefrau ein Interesse an der Witwenversorgung hat.

Hierin liegt kein Verstoß gegen die Rspr des BVerfG. In seiner Grundsatzentscheidung (s Urt des BVerfG v 12.03.1985, BStBl II 1985, 475) hat das BVerfG zwar entschieden, dass die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige (Ehegatten) sind, allein nicht ausreicht um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; vielmehr müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten, die ein Zusammenrechnen der Anteile erlauben. Dies liegt nach der ergänzenden Rspr des BFH (s Urt des BFH v 24.07.1986, BStBl II 1986, 913) vor, wenn durch umfassende, planmäßige gemeinsame Gestaltung der wirtsch Verhältnisse von Eheleute erkenntlich ist, dass zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft eine Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen wurde.

Beispiel 4: Familiengesellschaften

An der A-GmbH sind B und C zu je 50 % beteiligt. GF ist A (der Vater von B und C), der die Gesellschaft vor 30 Jahren gegründet hat und bis zur Übertragung der Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge bis zum 31.12.30 deren Alleingesellschafter war. Am 02.01.31 erhält A eine Pensionszusage mit Witwenversorgung. Im Jahr 32 stirbt A und die Gesellschaft zahlt die vertraglich vereinbarten 60 % des letzten Aktivgehalts an die Witwe D aus.

Lösung:

Nach der Rspr (s Urt des BFH v 13.04.1988, BFH/NV 1989, 395) sind die Pensionszahlungen bzw die frühere Rückstellung vGA (mangelnde Erdienbarkeit/Rückwirkungsverbot). Nach Auff des BFH sind A und seine Ehefrau nahe stehende Personen, womit der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass der Vorteil unmittelbar den Gesellschaftern selbst zugewendet werde. Diese Anscheinsvermutung kann im Allgemeinen nur durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils an die nahe stehende Person D (Mutter) ausschl auf schuldrechtlichen Beziehungen der GmbH zu der unmittelbar begünstigten nahe stehenden Person beruht.

Tz. 603

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Zu beachten ist, dass nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301) die Annahme e...