Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3.2 Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung "Pensionszusage" und Behandlung von Pensionszusagen an nahestehende Angehörige oder Lebensgefährten

3.4.3.2.1 Allgemeines

Tz. 604

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Damit stellt sich ergänzend auch die Frage der Zurechnung der vGA. Diese kann ungeachtet der Vorfrage des § 8 Abs 3 KStG nur dem Gesellschafter zugerechnet werden; dazu auch s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 514ff. Nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG gehört die vGA zu den sonstigen Bezügen aus den in § 20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG aufgezählten Stammrechten. Den Einkunftstatbestand kann mithin nur derjenige verwirklichen, der Inhaber der Stammrechte ist. Ferner spricht auch der Wortlaut der Folgevorschriften (s § 20 Abs 5 EStG) für diese Auff. Hiernach erzielt Einkünfte aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 – 3 EStG der AE. AE ist nach der Definition in § 20 Abs 5 EStG derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem KapV im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl zuzurechnen sind. Eine Erfassung der vGA beim Gesellschafter würde zudem auch dem wirtsch Gehalt des Vorganges entsprechen. Die Gesellschaft handelt bei der Zuwendung an die nahe stehende Person regelmäßig im Interesse des Gesellschafters. Bei wirtsch Betrachtung hat die Kap-Ges den Vermögensgegenstand im abgekürzten Zahlungsweg zwar unmittelbar an die nahe stehende Person weitergegeben, strechtlich jedoch über den Gesellschafter, dem der Empfänger des Vermögensvorteils nahe steht. Zudem wird der Gesellschafter zumindest wirtsch betrachtet in "Familienfällen" von künftigen potenziellen Unterhaltsverpflichtungen entlastet.

3.4.3.2.2 Pensionszahlungen oder Pensionszusagen an nahe stehende Angehörige oder Lebensgefährten

Tz. 605

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Zur Beurteilung einer Witwenpension in Abhängigkeit vom Fortbestand der Ehe bzw den Folgen einer Scheidung s Urt des BFH v 16.02.1977 (BStBl II 1977, 444) sowie v 05.02.1985 (BStBl II 1985, 420). Maßgebend ist hiernach im Einzelfall der Inhalt der Pensionszusage. Sagt eine GmbH ihrem alleinigen Ges-GF eine Versorgung zu einem Zeitpunkt zu, in dem dieser mit dem Ausbrechen einer lebensbedrohenden Erkrankung rechnen musste, so kann darin allerdings ein Anhaltspunkt für eine gesellschaftliche Mitveranlassung und damit das Vorliegen einer vGA zu sehen sein; s Urt des BFH v 11.08.2004 (BFH/NV 2005, 385).

Im Urt des BFH v 29.11.2000 (BStBl II 2001, 204) beschäftigt sich der BFH mit einer Pensionszusage zugunsten einer nichtehelichen Lebensgefährtin (grds dazu auch s Urt des BFH v 20.10.2015, BFH/NV 2016, 424). Hiernach sind die Zuführungen zu der entspr Pensionsrückstellung nicht notwendig vGA. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Zusage der Hinterbliebenenversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch das Anstellungsverhältnis veranlasst ist. Zur Auslegung iRd Fremdvergleichs können die von der Fin-Verw aufgestellten Grundsätze zur betrieblichen Veranlassung der Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Schr des BMF v 25.07.2002 (BStBl I 2002, 706) herangezogen werden.

Hiernach ist die betriebliche Veranlassung dieser Zusagen und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen. Anhaltspunkte können beispielsweise eine von der Lebenspartnerin/dem Lebenspartner schriftlich bestätigte Kenntnisnahme der in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen, eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht des Arbeitnehmers gegenüber dem Lebenspartner oder eine gemeinsame Haushaltsführung sein.

3.4.3.2.3 Besteuerung auf überhöhten Pensionszusagen beruhender verdeckter Gewinnausschüttungen an ehemalige Gesellschafter

Tz. 606

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Es stellt sich auch die Frage, wie überhöhte Pensionszusagen, die auf Ebene der Gesellschaft als vGA behandelt wurden, zu behandeln sind, wenn zB durch einen Anteilsverkauf die Pension zu einem Zeitpunkt zufließt, in dem der "verursachende" Ges-GF nicht mehr AE ist. Grds zu vGA an sog "Nicht-mehr-Gesellschafter" s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 40ff.

Beispiel:

Die M-GmbH hat ihrem beherrschenden Ges-GF M im Jahr 01 eine Pensionszusage erteilt, die allerdings nicht erdienbar war (Pensionsbeginn im Jahr 08). Mit Erreichen der Altersgrenze veräußert M seine Anteile an X. Die Pension wird in der Folgezeit von der M-GmbH an M ausbezahlt.

UE sind die von der Gesellschaft geleisteten Pensionszahlungen bei dem bisherigen Gesellschafter als vGA zu erfassen.

Der bisherige Gesellschafter erhält von der ausschüttenden Gesellschaft eine St-Besch. Denn AE ist auch der Stpfl, für den nach Veräußerung der Anteile noch eine vGA aus Zeiträumen vor der Veräußerung festgestellt wird.

Daran ändert auch die Regelung des § 20 Abs 5 EStG nichts. Der Gesetzgeber wollte dort nur die Fälle der oGA regeln, was durch das Abstellen auf den nur hier möglichen Gewinnverwendungs-Beschl deutlich wird.

Beim bisherigen Gesellschafter (im obigen Bsp-Fall: M) werden die Zahlungen als Kap-Erträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG erfasst. Die Erfassung erfolgt im Jahr der Zahlung. Keinesfalls kommt es zu einer Berichtigung der urspr Veranlagung des Veräußerungsjahres nach § 175 AO. Die Zahlungen sind aufgrund der Subsidiaritätsklausel in § 20 Abs 8 EStG als Eink aus Gew zu erfassen. Beim neuen AE sind keine Einnahmen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu erfassen.

Tz. 607

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

vorläufig frei