Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.4 Erdienbarkeit einer Pensionszusage

3.4.4.4.1 Grundsätze

Tz. 649

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Nach der Rspr des BFH beruht eine Pensionszusage, die von dem Ges-GF nicht erdient werden kann, auf dem Gesellschaftsverhältnis und ist somit nicht betrieblich veranlasst. Eine betrieblich veranlasste Ruhegeldzusage liegt nicht vor, wenn sich die Dienstleistung nur auf wenige Jahre erstreckt. Pensionszahlungen setzen nach Ansicht des BFH regelmäßig eine längere Tätigkeit im Betrieb voraus.

Zu grds Bedenken gegen das Merkmal der Erdienbarkeit s Gosch (in KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 1097ff). Nach dessen Auff wird die betriebliche Altersversorgung damit zu stark auf das Merkmal der Betriebstreue verengt. Gosch verlangt, auf die zeitliche Komponente der Erdienbarkeit (und auch der Probezeit) generell zu verzichten. Bedenken auch bei Schallmoser/Eisgruber/Janetzko (in HHR, § 8 KStG Rn 299). Diesem Ansinnen ist der BFH bisher jedoch noch nicht gefolgt. Differenzierend zu den Bedenken gegen die Festlegung fester Fristen s Rengers (in Blümich, § 8 KStG, Rn 728).

3.4.4.4.2 Erdienbarkeit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Tz. 650

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Nach der Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 21.12.1994, BStBl II 1995, 419; v 05.04.1995, BStBl II 1995, 478 und v 07.02.2018, DStRE 2018, 890) muss der Erdienenszeitraum bei beherrschenden Ges-GF "im Interesse der Rechtssicherheit" mindestens zehn Jahre ab Erteilung der Pensionszusage betragen. Dies korrespondiere mit § 1 Abs 1 BetrAVG (aF) und der darin bestimmten Wartezeit bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit der Zusage. Der Eintritt der Unverfallbarkeit setzte seinerzeit voraus, dass die Pensionszusage zehn Jahre bestanden hat, bzw dass der Betreffende dem Betrieb zwölf Jahre angehörte und die Pensionszusage für drei Jahre bestanden hat (dazu auch s Tz 653). Für die Prüfung der Zehnjahresfrist können bei beherrschenden Ges-GF nur Dienstzeiten ab Erteilung der Zusage berücksichtigt werden. Der BFH hat damit in der Fach-Lit vertretenen Auffassungen, wonach Pensionszusagen in jedem Alter gegeben würden und deshalb nur die Angemessenheit zu prüfen sei (zB s Baer, BB 1989, 1529; s Höher/Kisters-Kölkes, BB 1989, 1157), eine eindeutige Absage erteilt.

Neben der Erdienenszeit ist außerdem zu beachten, dass der Ges-GF im Zeitpunkt der Zusage "nicht zu alt sein darf". So ist nach Auff des BFH die einem beherrschenden Ges-GF einer GmbH im Alter von 64 Jahren erstmals erteilte Pensionszusage auch dann als vGA zu beurteilen, wenn der Ges-GF noch rüstig ist und eine aktive Arbeitszeit vertraglich bis zur Vollendung des 75. Lebensjahres vorgesehen ist (s Urt des BFH v 05.04.1995, BStBl II 1995, 478). Nach Überschreiten des 60. Lebensjahres verneint der BFH also die Erdienbarkeit im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Risiko kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension (s Urt des BFH v 20.05.1992, BFH/NV 1993, 52, und v 25.05.1988, BStBl II 1989, 48). Das BVerfG hat (s Beschl des BVerfG v 12.09.1995, GmbHR 1996, 224) eine gegen diese Auff erhobene Verfassungsbeschwerde zu einem 64-jährigen Ges-GF nicht zur Entscheidung angenommen.

Tz. 651

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die Erdienbarkeit hängt damit entscheidend vom Alter des Ges-GF im Zeitpunkt der Pensionszusage ab (s Höfer/Eichholz, DB 1995, 1246). Der BFH hat zur Prüfung der Erdienbarkeit im Wesentlichen auf das Alter im Zeitpunkt der Pensionszusage abgestellt und insbes im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Risiko kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension die Erdienbarkeit verneint, sobald der Geschäftsführer das 60. Lebensjahr überschritten hat.

Somit sind bei Prüfung der Erdienbarkeit zwei Zeitgrenzen zu beachten:

• Höchstzusagealter: Ab der Vollendung des 60. Lebensjahres ist eine Versorgungszusage stlich nicht mehr anzuerkennen. Dies gilt unabhängig davon, ob die zweite (relative) Zeitgrenze von zehn Jahren noch erfüllt werden kann. Somit ist es zB nicht zulässig, einem 62-jährigen Ges-GF eine Pensionszusage auf das 74. Lebensjahr zu erteilen.
• Die verbleibende aktive Dienstzeit muss (gerechnet ab dem Zeitpunkt der Zusage) mind zehn Jahre betragen (= relative Zeitspanne).

Soweit eine Pensionszusage damit vom Grunde her bereits nicht anzuerkennen ist, kommt es auf die Angemessenheit der Vergütung nicht mehr an. Es ist auch unerheblich, ob der Ges-GF vorher zehn Jahre für die GmbH als GF tätig gewesen ist. Ebenso ist der Aspekt der Finanzierbarkeit nicht mehr von Bedeutung.

Tz. 652

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Einzelheiten zum Höchstzusagealter

Im Ergebnis lässt die Rspr also eine Berechnung der Zehnjahresfrist nur auf das 70. Lebensjahr zu. Es ist zu ungewiss, ob ein Ges-GF über diese Altersgrenze hinaus noch wird arbeiten und sich den Pensionsanspruch wird erdienen können. Es bestehen aber keine Bedenken dagegen, wenn das Ende des vertraglich vorgesehenen Erdienenszeitraums nach dem 65. Lebensjahr liegt, wenn sich der Ges-GF zu einer entspr langen Tätigkeit verpflichtet (aber eben nicht nach dem 70. Lebensjahr; s Urt des BFH v 19.05.1998, BStBl II 1998, 689). Nach Auff des BFH ist das Höchstzusagealter von (unter) 60 Jahren auch dann ein starkes Indiz für die f...