Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.3 Finanzierbarkeit von Pensionszusagen

3.4.4.3.1 Begriff und Hintergrund

Tz. 631

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Hintergrund des Merkmals ist die Überlegung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Pensionszusage nur dann erteilen würde, wenn sich die Kap-Ges diese auch wirtsch leisten, sie also finanzieren kann. Ist eine Zusage nach den Verhältnissen im Zusagezeitpunkt ganz oder tw nicht finanzierbar, ist sie gesellschaftlich veranlasst und führt zur vGA (ganz oder tw).

Eine Versorgungszusage ist inbes dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Kap-Ges im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde und die Gesellschaft deshalb einen Insolvenzantrag stellen müsste (s Urt des BFH v 07.11.2001, BStBl II 2005, 659; v 31.03.2004, BStBl II 2005, 664). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde das von ihm geführte Unternehmen nämlich nicht wg Versorgungszusagen an Arbeitnehmer "in den Ruin" treiben (s Höfer, BetrAVG, Bd II, StR, Rz 1988.1).

Tz. 632

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Fin-Verw hat ihre frühere, sehr enge Linie zum Merkmal der Finanzierbarkeit (s Schr des BMF v 14.05.1999, BStBl I 1999, 512) zwischenzeitlich aufgegeben und die Verw-Auff an die BFH-Rspr angepasst (s Schr des BMF v 06.09.2005, BStBl I 2005, 875). Aus dem Fehlen des Merkmals "Finanzierbarkeit" in der Aufzählung in R 38 S 6 KStR 2004 kann aber nicht geschlossen werden, dass auf eine Prüfung der Finanzierbarkeit gänzlich verzichtet werden kann (s Vfg der OFD Hannover v 09.03.2005, DB 2005, 747). Maßgebend ist vielmehr nur noch die nachfolgend erläuterte BFH-Rspr.

Faktisch wird die Prüfung der Finanzierbarkeit damit zu einem Unterfall der Ernsthaftigkeit. An der Ernsthaftigkeit mangelt es, wenn Indizien dafür sprechen, dass entweder die Kap-Ges aus der Zusageverpflichtung nicht in Anspruch genommen wird oder – was die Finanzierbarkeit betrifft – die vereinbarten Leistungen nicht erbringen kann. Für diesen Fall ist von einer gesellschaftlich veranlassten vGA auszugehen.

3.4.4.3.2 Überblick über die BFH-Rechtsprechung zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen

Tz. 633

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Der 1. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen

• s Urt des BFH v 08.11.2000(BFH/ NV 2001, 866);
• s Urt des BFH v 29.11.2000(BFH/NV 2001, 723);
• s Urt des BFH v 20.01 .2000(BFH/NV 2001, 980);
• s Urt des BFH v 07.11.2001(BFH/NV 2002, 287);
• s Urt des BFH v 04.09.2002(BStBl II 2005, 662);
• s Urt des BFH v 31.03.2004(BStBl II 2005, 664)

zur Frage der vGA wegen fehlender Finanzierbarkeit einer dem Ges-GF erteilten Pensionszusage umfangreich Stellung genommen.

Die sich bei der Prüfung der Finanzierbarkeit ergebenden Probleme werden zunächst in einem Überblick dargestellt und anschließend im Einzelnen erläutert.

Tz. 634

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Überblick:

Prüfungspunkt	Grundaussage des BFH	Erläuterungen s Tabelle
Personenkreis	Beherrschende und nicht beherrschende Ges-GF	s Tz 635
Fehlende Finanzierbarkeit	Passivierung der Pensionsverpflichtung führt zu einer Überschuldung	s Tz 636
Prüfung der Überschuldung	Insolvenzrechtliche Beurteilung	s Tz 636
Anzusetzende Höhe der Verpflichtung für die Überschuldungsprüfung	Prüfung der Finanzierbarkeit nur mit dem im Zusagezeitpunkt gegebenen versicherungsmathematischen Barwert. Der "Worst Case" darf nicht unterstellt werden, dh es ist nicht zulässig, eine Überschuldungsprüfung bei Eintritt eines gedachten Versorgungsfalles kurz nach dem Bil-Stichtag vorzunehmen (Bil-Sprungrisiko nicht zu prüfen)	s Tz 638
Rückdeckungsversicherung	Für Finanzierbarkeit nicht zwingend; allerdings Indiz für Finanzierbarkeit bei Abschluss	s Tz 640ff
Zeitpunkt der Überschuldungsprüfung	Grds nur bei Zusageerteilung und Erhöhung der Zusage. Allein die Verschlechterung der wirtsch Situation führt nicht zu einer Absenkungspflicht. Eine vGA liegt nur vor, wenn man auch gegenüber einem Fremd-GF die erteilte Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte (Zusage muss zivilrechtlich gekündigt oder geändert werden können)	s Tz 642ff
Trennbarkeit von Altersversorgung und Invaliditätsrisiko	Ist die Invaliditäts- und/oder Witwenversorgung nicht finanzierbar, schlägt dies nicht auf die Altersversorgung durch; insoweit kann die Pensionszusage dennoch anerkannt werden (vGA nur bzgl des auf das Invaliditätsrisiko entfallenden Teils der Pensionsrückstellung = regelmäßig nur gering).	s Tz 641
Höhe der vGA	In Höhe des Umfang des nicht finanzierbaren Teils	s Tz 647

3.4.4.3.3 Betroffener Personenkreis

Tz. 635

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Auch das Merkmal der Finanzierbarkeit ist eine Ausprägung des Fremdvergleichs und ist deshalb auch bei nicht beherrschenden Ges-GF zu prüfen. Es handelt sich nicht um ein Problem des Rückwirkungsverbots (das nur für beherrschende Ges-GF anwendbar wäre); ebenso B. Lang (in E & Y, KStG, § 8 Rn 1205.37).

Auch der BFH nimmt in seinen og Urteilen keine Einschränkung auf beherrschende Ges-GF vor (auch wenn es sich in den Urt-Fällen jeweils um Zusagen an beherrschende Ges-GF gehandelt hat; ggf über Zusammenrechnung der Anteile wg gleich gerichteter Interessen).

3.4.4.3.4 Insolvenzrechtliche Überschuldung

Tz. 636

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Finanzierbarkeit der erteilten Pensionsz...