Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.2.3 Folgen einer fehlenden angemessenen Probezeit

Tz. 625

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Negative bilanzielle Folgen können sich bei einer zu früh erteilten Pensionszusage nicht ergeben; § 6a EStG sieht insoweit keine Begrenzung vor. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der unter Fremden üblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden aber (außerbilanziell) als vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG behandelt.

Wurde eine Pensionszusage "zu früh" erteilt, hatte dies nach früherer Verw-Auff nur Auswirkungen innerhalb der (nicht beachteten) Probezeit (zB bei einem Neugründungsfall für die ersten fünf Jahre). Nur in dieser Zeit war eine (außerbilanzielle) Einkommenskorrektur vorzunehmen; nach Ablauf der Probezeit war keine außerbilanzielle Hinzurechnung mehr vorzunehmen (s Schr des BMF v 14.05.1999, BStBl I 1999, 512). Eine zu früh erteilte Pensionszusage konnte also in die Anerkennung "hineinwachsen". Bei Auszahlung der Pension war dies allerdings schwierig zu handhaben, weil die monatlichen Auszahlungsbeträge jeweils in einen Pensionsteil (= § 19 EStG) und in einen vGA-Teil (= § 20 EStG) aufgeteilt werden mussten.

Der BFH hat demgegenüber entschieden (s Urt v 28.04.2010, BStBl II 2013, 41), dass eine zu früh (unter Verstoß gegen eine erforderliche Probezeit) erteilte Pension mit Ablauf der Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Sie behält also in vollem Umfang ihre vGA-Eigenschaft. Somit sind nun auch Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach Ablauf der Probezeit als vGA hinzuzurechnen. Spätere Auszahlungen sind in vollem Umfang als vGA zu behandeln; eine Aufteilung entfällt. Dem folgt nun auch die Fin-Verw (s Schr des BMF v 14.12.2012, BStBl I 2013, 58). AA s Otto (DStR 2011, 106), der eine Heilung allein durch einen bestätigenden Rechtsakt (zB Prämienzahlung auf die Rückdeckungsversicherung) für ausreichend hält; uE bedenklich.

Für diese Beurteilung spricht in erster Linie, dass für die Frage der Angemessenheit auf die Umstände im Zeitpunkt der Zusage abzustellen ist. Eine danach bereits dem Grunde nach unangemessene Vereinbarung kann durch den nachträglichen Zeitablauf nicht in eine stlich wirksame Zusage "umgedeutet" werden. Vielmehr bedarf es für Zwecke der stlichen Anerkennung zukünftiger Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen einer erneuten Pensionszusage nach Ablauf der erforderlichen Wartezeit.

Nach wie vor kommt es aber erst zu einer Besteuerung auf Gesellschafterebene ab dem Zeitpunkt des Erreichens des vereinbarten Pensionsalters (also ab Beginn der Auszahlungsphase).

Das BMF-Schr weist allerdings ausdrücklich auf die Möglichkeit der Aufhebung der urspr und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit hin. Dieser Gestaltungshinweis hat uE allerdings einen Haken (und sollte deshalb nicht praktiziert werden): Die Aufhebung der urspr Zusage stellt einen gesellschaftlich veranlassten Verzicht auf den urspr und zivilrechtlich wirksam vereinbarten Anspruch dar. Dies führt zu einer verdeckten Einlage; die vGA fließt dem Ges-GF zu (auch der gesellschaftlich veranlasste Verzicht auf einen vGA-Anspruch führt zu einem Zufluss). So auch Wochinger (s E&Y, vGA/vE, F 4, "Pensionszusagen", Rn 26).

Bei Abschluss einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der erforderlichen Probezeit muss uE die Erdienbarkeit ab diesem Zeitpunkt berechnet werden; es kann nicht auf die Zeitberechnungen bei der urspr Zusage ankommen.

Übergangsregelung:

Die neue (und strengere) Linie gilt für alle Pensionsvereinbarungen, die nach dem 29.07.2010 (= Datum der Veröffentlichung des og BFH-Urteils v 28.04.2010, aaO, auf den Internetseiten des BFH) abgeschlossen wurden. In Altfällen bleibt es bei der früheren Verwaltungslinie (s Schr des BMF v 14.05.1999, BStBl I 1999, 512).