Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.4.5 Steuerliche Beurteilung der sofortigen (ratierlichen) Unverfallbarkeit von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Tz. 660

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

In gewissem Zusammenhang mit der Prüfung der Erdienbarkeit steht die Frage der Unverfallbarkeit von Pensionszusagen an Ges-GF (nicht zuletzt deshalb, weil der BFH urspr den notwendigen Erdienenszeitraum von zehn Jahren aus den Unverfallbarkeitsregelungen des BetrAVG abgeleitet hat; dazu s Tz 650). Allerdings handelt es sich bei der Frage nach der Unverfallbarkeit nicht um ein Problem, das eine Nichtanerkennung der Pensionszusage rechtfertigen könnte; sie stellt also kein eigenständiges Merkmal für die Anerkennung von Pensionszusagen dar. Würde nur die "Unverfallbarkeit" stlich nicht anerkannt, so wäre dies zunächst für die stliche Berücksichtigung der Pensionsrückstellung ohne Bedeutung. Nur wenn es zu einem Ausscheiden des Ges-GF kommt und die entspr Pensionsrückstellung wegen der – stlich ggf nicht anzuerkennenden – Unverfallbarkeitsklausel beibehalten wird, wäre hierin eine vGA zusehen. Auch die späteren Pensionszahlungen wären dann ggf anteilig als vGA zu behandeln.

UE bestehen gegen eine sofortige Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen eines beherrschenden Ges-GF aber dann keine Bedenken, wenn diese ratierlich ausgestaltet ist (also nur die bereits erdienten Ansprüche betrifft); so auch Schr des BMF v 09.12.2002 (BStBl I 2002, 1393). In seiner älteren Rspr hatte der BFH (s Urt des BFH v 16.12.1992, BStBl II 1993, 455) eine sofortige Unverfallbarkeit stlich nicht anerkannt (allerdings betraf dieser Urt-Fall eine Pensionszusage, bei der der Pensionsanspruch sofort in voller Höhe unverfallbar wurde). In seiner späteren Rspr hat wohl auch der BFH keine Bedenken gegen eine (ratierlich vereinbarte) Unverfallbarkeit (zumindest für den Fall, dass dem Ges-GF keine anderweitige Altersversorgung zusteht, was bei beherrschenden Ges-GF der Regelfall ist; s Beschl des BFH v 04.05.1998, BFH/NV 1998, 1530).

Eine vollständige Unverfallbarkeit während der aktiven Dienstzeit des Ges-GF hält allerdings einem Fremdvergleich nicht stand. Der auf die Zeit nach dem Ausscheiden entfallende Teil des Pensionsanspruchs wäre deshalb in diesem Fall ggf als vGA zu behandeln.

Tz. 661

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die (ratierliche) sofortige Unverfallbarkeit sollte allerdings in der Pensionszusage geregelt werden. Fehlt eine solche vertragliche Regelung, dürfte zumindest innerhalb der fünfjährigen Unverfallbarkeitsfrist des § 1b BetrAVG (der allerdings für einen beherrschenden Ges-GF nicht unmittelbar anwendbar ist) aufgr des vorzunehmenden Fremdvergleichs keine Unverfallbarkeit angenommen werden können; ebenso s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Rn 1082). Nach Ablauf der Fünfjahresfrist bestehen uE allerdings keine Bedenken, eine ratierliche Unverfallbarkeit auch ohne eine entspr vertragliche Regelung anzuerkennen.

Aufgr des Rückwirkungsverbots darf sich der ratierlich zu berechnende Anspruch nur auf den Zeitraum zwischen Zusageerteilung und dem tats erreichbaren Ende der vereinbarten Dienstzeit erstrecken (s Prost, DB 2004, 2064 und s Urt des BFH v 20.08.2003, BFH/NV 2004, 373).

Tz. 662–670

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

vorläufig frei