Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.7 Verlust der wirtschaftlichen Identität in anderen Fällen (§ 8 Abs 4 S 1 KStG)

3.7.1 Grundsätzliches

Tz. 130

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Wegen der allgemeinen Ausführungen zu § 8 Abs 4 S 2 KStG und zu dessen Verhältnis zu § 8 Abs 4 S 1 KStG s Tz 33ff.

Das Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 24 – 32) regelt (nicht abschließend) die Anwendung des § 8 Abs 4 KStG auf andere Fälle als den in S 2 typisierend geregelten Hauptanwendungsfall. Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs auf der Grundlage des § 8 Abs 4 S 1 KStG ist, dass diese anderen Fälle dem in § 8 Abs 4 S 2 KStG beispielhaft geregelten Hauptanwendungsfall wirtsch entsprechen (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 25).

Ähnlich der BFH (s Urt des BFH v 28.05.2008, HFR 2008, 1259). Danach definiert § 8 Abs 4 KStG in seinem S 1 die wirtsch Identität einer Kö nicht, sondern bestimmt in S 2 lediglich beispielhaft, wann die wirtsch Identität nicht mehr gegeben ist. S 2 des § 8 Abs 4 KStG als Regelbeispiel setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter S 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen die Voraussetzungen erfüllen, die mit den in S 2 genannten wirtsch vergleichbar sind. Wie der BFH ausdrücklich betont, setzt auch die Anwendung des § 8 Abs 4 S 1 KStG zwingend voraus, dass beide in § 8 Abs 4 S 2 KStG genannten Voraussetzungen (stschädlicher AE-Wechsel und stschädliche BV-Zuführung) erfüllt sind (s Tz 36). Die Erfüllung nur einer dieser Voraussetzungen, und sei sie im Einzelfall auch noch so stark ausgefprägt, reicht nie zur Versagung des stlichen Verlustabzugs aus (s Tz 40).

Bereits das äußere Bild des Schr des BMF, in dem die Ausführungen zu S 1 nahezu 2/3 des Umfangs der Ausführungen zu S 2 des § 8 Abs 4 KStG ausmachen, zeigt, dass die Fin-Verw den § 8 Abs 4 S 1 KStG heute deutlich stärker bemüht, als sie es vor der Änderung durch das Gesetz zur Forts der UntStRef getan hat, obwohl der Wortlaut dieses Satzes nicht geändert worden ist. Auch die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 08.08.2001, BStBl II 2002, 392) zeigt die Tendenz zu einer extensiven Anwendung der in § 8 Abs 4 S 1 KStG enthaltenen Generalnorm.

3.7.2 Anwendung auch auf andere Körperschaften als Kapitalgesellschaften

Tz. 131

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 8 Abs 4 S 1 KStG spricht von "Kö", § 8 Abs 4 S 2 KStG hingegen von "Kap-Ges". Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 24) betrifft der Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs 4 KStG nicht nur die in S 2 allein genannten Kap-Ges, sondern auch andere Kö, insbes Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und wirtsch Vereine. Für die Prüfung, ob iRd Verschmelzung auf eine Verlust-Genossenschaft mehr als 50 % der Anteile übertragen worden sind, kommt es nicht auf die Zahl der im Zuge der Verschmelzung neu gebildeten Mitgliedschaftsrechte an, sondern auf die Summe der den einzelnen Mitgliedern zustehenden Geschäftsguthaben, denn nur diese Geschäftsguthaben stehen in ihrer wirtsch Bewertung dem in § 8 Abs 4 S 2 KStG verwendeten Anteilsbegriff gleich (s Urt des BFH v 23.01.2013, BFH/NV 2013, 987). Dazu auch s Tz 49.

3.7.3 Dem Gesellschafterwechsel gleichzusetzende Tatbestände

Tz. 132

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 26 und 27), dessen Text gleichlautend bereits im Schr des BMF v 11.06.1990 (BStBl I 1990, 252) enthalten war, sind einem Gesellschafterwechsel durch Übertragung von mehr als 50 % der Anteile zB gleichzusetzen:

•

eine Kap-Erhöhung, bei der die neu eintretenden Gesellschafter die Einlage ganz oder tw leisten und nach der Kap-Erhöhung zu mehr als 50 % beteiligt sind. Quotenerhaltende Kap-Erhöhungen unter Beteiligung der Altgesellschafter führen nicht zu einem AE-Wechsel und sind daher stlich unbeachtlich. Lang (E & Y, § 8 KStG Rn 1289) bejaht einen AE-Wechsel iSd § 8 Abs 4 KStG nur für den Fall, dass bisherige Anteile an der Verlust-Kap-Ges übertragen werden, also nicht im Fall der Ausgabe neuer Anteile unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altgesellschafter. UE ist diese Sichtweise zu eng. Wenn im Vergleich der Beteiligungssituation vor und nach der Kap-Erhöhung an der Verlust-Kap-Ges zu mehr als 50 % vorher nicht beteiligte AE beteiligt sind, liegt uE ein AE-Wechsel vor, der zumindest über § 8 Abs 4 S 1 KStG als stschädlich zu beurteilen ist (s a Urt des BFH v 27.08.2008, HFR 2009, 269). Dazu im Einzelnen s Engers (BB 2006, 743), der zutr darauf hinweist, dass bei Kap-Erhöhungen nicht auf die Zahl der neuen Anteile abzustellen ist, sondern dass es nur darauf ankommt, inwieweit sich durch eine Kap-Erhöhung eine Verschiebung des Gesellschafterbestands an der Verlust-Kap-Ges ergibt. Wie bereits erwähnt, werden dabei für die Anwendung des § 8 Abs 4 S 2 KStG Mehrfachverschiebungen nur einmal gerechnet. Veränderungen dafür die Anwendung des § 8 Abs 4 S 2 KStG maßgeblichen Beteiligungsquote können sich auch in Folge einer Kap-Herabsetzung (wegen der Veränderung des Nenn-Kap als Bezugsgröße) sowie der Einziehung eigener Anteile ergeben (s Engers, BB 2006, 743). Der Erwerb und spätere Einziehung eigener Anteile bewirkt zwar nicht eine Anteilsübertragung iSd § 8 Abs 4 KStG, führt jedoch zur Veränderung der Bezugsgröße "Nenn-Kap" und kann auf diesem Wege zur Verschiebun...