Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Ausnahmen von der Zinsschranke (§ 4h Abs 2 EStG)

4.1 Allgemeines

Tz. 71

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 4h Abs 2 S 1 EStG regelt drei Ausnahmen von der in § 4h Abs 1 EStG enthaltenen Zinsschranken-Grundregel, die allesamt auch auf Kö Anwendung finden:

•	Nach Buchst a greift das Abzugsverbot nicht, wenn der Nettozinsaufwand unter der Freigrenze von 3 Mio EUR liegt (s Tz 72 ff).
•	Nach Buchst b greift bei nicht konzernzugehörigen Betrieben das Abzugsverbot nicht, wobei für Kö gem § 8a Abs 2 KStG Zusatzvoraussetzungen gelten (s Tz 77 ff).
•	Nach Buchst c greift bei konzernzugehörigen Betrieben das Abzugsverbot nicht, wenn ihre EK-Quote nicht unter der des Konzerns liegt (sog Escapeklausel), wobei für Kö gem § 8a Abs 3 KStG Zusatzvoraussetzungen gelten (s Tz 121 ff).

Ist einer der Ausnahmetatbestände erfüllt, kann der Stpfl den gesamten Zinsaufwand abziehen. Ein evtl vorhandener Zinsvortrag kann in vollem Umfang – wie lfd Zinsaufwand – genutzt werden (ebenfalls s Schmidt-Fehrenbacher, Ubg 2008, 469, 474; s Tz 128). In Wj, in denen gem § 4h Abs 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs 1 S 1 EStG ausgeschlossen ist, entsteht kein EBITDA-Vortrag (s Tz 240d). Ein eventuell vorhandener EBITDA-Vortrag früherer Wj wird eingefroren und um ein Wj älter, sodass er ggf ungenutzt verfällt.

Kaminski (IStR 2011, 783, 785) geht zutr davon aus, dass die oa Ausnahmen allesamt auch auf inl BetrSt (s Tz 49) anzuwenden sind. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Erl des Fin-Min SchlH v 12.03.2009 – VI 324 – S 2741–109, da es in dort behandelten Sachverhalt um einen Konzern ging und daher nur § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG einschlägig sein konnte.

4.2 Freigrenze (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG)

Tz. 72

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Freigrenze soll gewährleisten, dass kleinere und mittlere Unternehmen von der Zinsschranke nicht betroffen sind. Sie wurde durch das BürgerentlastungsG – Krankenversicherung – zunächst nur für Wj, die vor dem 01.01.2010 endeten – von 1 Mio EUR auf 3 Mio EUR angehoben (s § 52 Abs 12d S 3 EStG idF des BürgerentlastungsG – Krankenversicherung -). Mit dem WachstumsBG wurde die zeitliche Beschränkung aufgehoben (s § 52 Abs 12d S 3 EStG idF des WachstumsBG). Die erhöhte Freigrenze gilt ab der erstmaligen Anwendung der Zinsschranke (s Tz 252b). Hiermit soll dem erhöhten Finanzbedarf der Unternehmen während der Finanz- und Wirtschaftskrise Rechnung getragen werden. Bei einem unterstellten Zinssatz von 5 % ist durch die Freigrenze iHv 3 Mio EUR ein Finanzierungsvolumen iHv 60 Mio EUR abgedeckt (s Tz 12a, weiter s Reiche/Kroschewski, DStR 2007, 1330, 1332; s Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1149; s Bien/Wagner, BB 2009, 2627, 2632; s Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 24; s Schneider/Roderburg, FR 2010, 58, 64; s Wagner, DStZ 2010, 26, 27; s Kessler/Dietrich, DB 2010, 240, 244; s Gemmel/Loose, NWB 2010, 262, 264; s Stemplewski, StStud 2013, 641, 642; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 161 und s Kessler/Lindemer, DB 2010, 472, 473). Kraft/Moser/Matthias (DStZ 2014, 539, 540) kritisieren, dass insbes bei Grundstücksgesellschaften die erhöhte Freigrenze nicht hilft, da den fremdfinanzierten Immobilieninvestments wegen der ausschließlich vorhandenen Mieterträge keine Zinserträge gegengerechnet werden können. Die Freigrenze findet unabhängig von der Rechtsform des von der Zinsschranke betroffenen Rechtsträgers Anwendung und gilt damit auch für Kö (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 57 und s § 8 Abs 1 KStG). Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a Abs 2 oder 3 KStG berührt die Wirkung der Freigrenze nicht. Eine Kö, auf die die Zinsschranke infolge einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung anzuwenden ist, bleibt bei einem Nettozinsaufwand von unter 3 Mio EUR von der Abzugsbeschränkung des § 4h Abs 1 S 1 EStG verschont. IRd Tatbestandsprüfung des § 8a Abs 2 und 3 KStG findet die Freigrenze allerdings keine Berücksichtigung. Auch ein Zinsaufwand für Gesellschafterdarlehen von unter 3 Mio EUR sowie ein Nettozinsaufwand der fremdfinanzierten Kö von unter 3 Mio EUR kann zu einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung führen.

Tz. 73

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG, der auch für Kö gilt (s Tz 72), greift die in § 4h Abs 1 EStG geregelte Begrenzung der Abziehbarkeit des Nettozinsaufwands auf das verrechenbare EBITDA (dazu s Tz 50) nicht, wenn der Nettozinsaufwand weniger als 3 Mio EUR beträgt (glA s Grotherr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1499 und s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5206). In den Nettozinsaufwand fließen nur solche Beträge ein, die den maßgebenden Gewinn bzw das maßgebende Einkommen gemindert haben (s Tz 220 und s Tz 225). Dh, stfreie Zinserträge bzw -aufwendungen sind nicht in die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen (glA s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 77c und s Förster, in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h, EStG Rn 61). Grotherr (IWB Gr 3 F 3, 1489, 1500 und 1504) geht uE zutr davon aus, dass in den für die Berechnung der Freigrenze maßgeblichen Nettozinsaufwand allerdings ein Zinsvortrag (s Tz 43) mit einzubeziehen ist (ebenfalls hierzu s Tz 241). Das ka...