Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Spaltung gemeinnütziger Körperschaften

Tz. 99

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

An einer Aufspaltung (s § 123 Abs 1 UmwG) und an einer Abspaltung (s § 123 Abs 2 UmwG) können gem § 124 Abs 1 UmwG als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger die in § 3 Abs 1 UmwG genannten Rechtsträger teilnehmen (sowie als übertragende Rechtsträger auch wirtsch Vereine).

An einer Ausgliederung (s § 123 Abs 3 UmwG) können zusätzlich als übertragende Rechtsträger Stiftungen teilnehmen, außerdem ua Gebiets-Kö und Zusammenschlüsse von Gebiets-Kö, die nicht selbst Gebiets-Kö sind (s § 124 Abs 1 UmwG).

Damit kommt im Bereich der nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreien Kö eine Aufspaltung oder Abspaltung in Betracht für Kap-Ges, Gen'en und eV, also für den gleichen Pers-Kreis wie bei der Verschmelzung (s Tz 28).

Die Ausgliederung kommt für die oa Kö sowie zusätzlich für nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Stiftungen und BgA in Betracht.

Gegenstand der Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung sind Vermögensteile (s §§ 123 Abs 1–3, 126 Abs 1 Nr 2, 135 UmwG). Dies können, müssen aber nicht Betriebe oder "Betriebsteile" (s § 126 Abs 1 Nr 9 UmwG) sein (s Kallmeyer, in Kallmeyer/Sickinger, § 126 UmwG Tz 19, 20, 34). Vermögensteil kann umwandlungsrechtlich im Extremfall auch ein einzelner Gegenstand sein (s Hörtnagl, in S/H/S, 7. Aufl, § 123 UmwG Rn 22 und Tz 23).

Die Vorschriften des UmwStG (s §§ 15, 16 UmwStG für Auf- und Abspaltungen bzw §§ 20, 24 UmwStG für Ausgliederungen) sind dagegen auf diese Spaltungen nur anwendbar, wenn Teilbetriebe übertragen werden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01 und 15.02).

4.1 Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

Tz. 100

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Für die gGmbH kommen nach dem UmwG Spaltungen in Betracht auf Pers-Ges, Kap-Ges und Gen.

4.1.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Spaltungen

4.1.1.1 Überblick

Tz. 101

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Gemeinnützigkeitsrechtlich dürfte die gem § 131 Abs 1 Nr 2 UmwG zum Erlöschen der übertragenden gGmbH führende Aufspaltung – bis auf den Sonderfall der Aufspaltung auf ebenfalls gemeinnützige Kö – keine praktische Bedeutung haben, weil der Vermögensübergang auf die übernehmenden Rechtsträger ohne Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger erfolgt. Die Gegenleistung (Anteile oder Mitgliedschaften an den übernehmenden Rechtsträger) erhalten vielmehr dessen Anteilsinhaber.

Durch die Vermögensübertragung ohne Gegenleistung würde die tats Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung verstoßen (s § 55 Abs 1 Nr 4 AO). Dadurch würde gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO rückwirkende volle StPflicht für die letzten zehn Jahre eintreten (s Tz 29 mwNachw).

Stliche Folgen: Die Aufspaltung wären nach den allg Vorschriften des UmwStG (s § 15 UmwStG) zu beurteilen.

Zu den allg Voraussetzungen der Spaltung s die Kommentierung zu § 15 UmwStG.

Tz. 102

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Folgende Auswegmöglichkeiten sind uE denkbar:

Ausweg 1:

Hier wäre es – naturgemäß nur bei der Abspaltung zur Aufnahme – wie in der nachfolgenden Abbildung möglich, die Verstöße gegen § 55 Abs 1 Nr 1 S 1 und S 2 AO dadurch zu vermeiden, dass die AE der gGmbH die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger iRd Abspaltung der übertragenden gGmbH abtreten oder schenken. Allerdings besteht für Abspaltungen uE keine Notwendigkeit für diese Vorgehensweise, weil das gleiche wirtsch Ergebnis auch durch eine Ausgliederung erreicht werden kann.

Tz. 103

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Ausweg 2:

Bei der Ausgliederung wie in folgender Übersicht besteht die Problematik des § 55 AO nicht, weil hier die Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger erfolgt (s § 123 Abs 3 UmwG).

Daher können auch Ausgliederungen auf Pers-Ges, stpfl Kap-Ges und stpfl Gen gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig sein. Für die Beurteilung ist auf die einzelnen Tätigkeitsbereiche, dh hier auf die einzelnen Vermögensbereiche der gGmbH abzustellen:

• Vermögen des eigentlichen ideellen Bereichs,
• Vermögen eines ZwB,
• Vermögen des Vermögensverwsbereichs,
• Vermögen eines stpfl wG. Im Einzelnen hierzu s Tz 109, 111–114.

Zur Ausgliederung auf ebenfalls gemeinnützige Kap-Ges oder Gen s Tz 124.

Tz. 104

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Bei Ausgliederungen findet gem § 125 S 2 UmwG keine Angemessenheitsprüfung iSd §§ 9, 12 UmwG statt; gemeinnützigkeitsrechtlich ist jedoch die Angemessenheit der Gegenleistung stets zu prüfen (ebenso s Funnemann, DStR 2002, 2013).

4.1.1.2 Spaltungen auf Personenhandelsgesellschaften

Tz. 105

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Der Aufspaltung auf Pers-Ges kommt im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben keine praktische Bedeutung zu (s Tz 101); ebenso sind uE Abspaltungen auf Pers-Ges ohne Bedeutung (s Tz 101).

Dagegen sind Ausgliederungen nach Maßgabe des§ 20 UmwStG auf Pers-Ges möglich (s Tz 103).

Tz. 106

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Eine Ausgliederung von Teilen des ideellen Bereichs würde allerdings uE grds zum Verlust der StBefreiung führen, weil hierdurch an die Stelle des Vermögens des ideellen Bereichs die Beteiligung an der Pers-Ges und damit Vermögen eines stpfl wG treten würde.

Diese Vermögensveränderung wäre eigentlich als ein Verstoß gegen die Selbstlosigkeit (s § 55 AO) anzusehen (s AEAO Nr 3 zu § 55; s Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274).

Nach Auff der Fin-Verw in AEAO Nr 30 zu...