Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.3 Folgen des rückbezogenen Formwechsels und Ausnahmen von der Rückwirkung

Tz. 64

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Zu dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag gilt die Kap-Ges/Gen ertragstlich mit dem übernommenen Vermögen der Pers-Ges (mit Ausnahme der Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum) als existent. Dies gilt für Zwecke der ESt/KSt wie für die GewSt gleichermaßen. Die Pers-Ges ist mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags beendet. Diese Rechtsfolgen der Rückwirkungsfiktion ergeben sich aus § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 1 und 2 UmwStG (ebenso s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 14).

§ 25 S 2 iVm § 9 S 3 UmwStG bestimmt zwar spezialges die Rückwirkung des Formwechsels (ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 44; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 85; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 50). Diese Sonderregelung betrifft aber nur die Rückbeziehungsmöglichkeit als solche und die Bedingungen (insbes Zeitraum) der Rückwirkung und ersetzt damit für den Formwechsel die nur auf übertragende Umwandlungen/Einbringungen abgestellten Regelungen in § 20 Abs 6 UmwStG, auf die in § 25 Abs 5 S 1 UmwStG verwiesen wird (ebenso s Urt des BFH v 10.02.2016, BFH/NV 2016, 1313 unter Rn 31 und 32 zum originären Anwendungsbereich des § 14 S 3 UmwStG aF/§ 9 S 3 UmwStG im Verhältnis zu § 2 UmwStG; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 50). Der ges Vorrang von § 9 S 3 UmwStG gegenüber der Anwendung von § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG endet jedoch da, wo der Regelungsbereich seine inhaltlichen Grenzen hat.

Die Ausführungen zu den – nicht von § 9 S 3 UmwStG erfassten – Folgen des Vermögensübergangs, zu Verträgen, Ausschüttungen im Rückbezugszeitraum, etc zu § 20 Abs 5 S 1 UmwStG sind daher auch beim Formwechsel zu beachten; s § 20 UmwStG Tz 324 ff.

Die Rückwirkung gilt nicht für Gesellschafter/MU der formwechselnden Pers-Ges, die stlich keine Sacheinlage bewirken, weil sie zB funktional wes Sonder-BV (wissentlich oder unwissentlich) zurückbehalten und nicht auf die Übernehmerin übertragen haben (s Tz 34). Diese scheiden erst mit zivilrechtlicher Wirksamkeit des Formwechsels (s Tz 59) als MU aus (hier gilt das gleiche wie bei im Rückbezugszeitraum ausgeschiedenen MU, s § 20 UmwStG Tz 350ff; aA s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 44).

Tz. 65

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum sind noch den MU nach dem Recht der Pers-Ges zuzurechnen (dazu s § 20 UmwStG Tz 338ff). Nach § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 2 UmwStG (zur Anwendung s Tz 64) sind diese nämlich von der Rückbeziehung ausgenommen (zust s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 90; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 44; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 51).

Tz. 66

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Als Reflex der rückwirkenden Beendigung der Pers-Ges werden nicht wes WG des Sonder-BV auch zum rückwirkenden Übertragungsstichtag in das PV oder den Eigenbetrieb des MU überführt (s Urt des BFH v 28.04.1988, BStBl II 1988, 829; s UmwSt-Erl 2011 Rn 25.01 iVm Rn 20.08).

Tz. 67

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die stliche Rückwirkung des Formwechsels ist (ausnahmsweise) ausgeschlossen, soweit durch die Rückbeziehung sog weiße Eink entstehen würden (§ 25 S 2 iVm § 9 S 3 Hs 2 und § 2 Abs 3 UmwStG; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 51; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 74). Hierdurch soll verhindert werden, dass bei einem Formwechsel mit Ausl-Bezug durch ggf. abweichende (Rückbezugs-)Regelungen anderer Staaten sich unbesteuerte Eink ergeben könnten (s § 20 UmwStG Tz 361).

Der Verweis in § 25 S 2 iVm § 9 S 3 Hs 2 UmwStG auf entspr Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG geht (weitgehend) ins Leere, weil die übertragende Gesellschaft (alter Rechtsform) eine Pers-Ges ist, auf die § 8c Abs 1 KStG keine Anwendung findet (zum Anwendungsbereich des § 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG, s § 2 UmwStG Tz 92 ff; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 75). Der Verweis in § 25 S 2 iVm §§ 9 S 3 HS 2 UmwStG auf entspr Anwendung des § 2 Abs 4 S 3–6 UmwStG greift beim Formwechsel nicht. Hier wird der Ausgleich von positiven Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers als unzulässig bestimmt (dazu s § 2 UmwStG Tz 114ff). Eine solche Situation ist beim Formwechsel nicht gegeben, weil die "übernehmende" Kö aus der Pers-Ges neu entsteht und somit keine "eigenen" Verluste im Rückwirkungszeitraum haben kann.

Nach § 25 S 2 iVm § 9 S 3 Hs 2 UmwStG idF des AbzStEntModG gilt das Verbot der Verwertung von Verlustpotential aus Finanzinstrumenten gem § 2 Abs 5 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 366a-366b) beim Formwechsel entspr.