Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6 Einschränkung des Bewertungswahlrechts beim qualifizierten Anteilstausch mit Zusatzleistungen (§ 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG)

4.2.6.1 Gewährung "anderer Wirtschaftsgüter" bis 2014 (§ 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF)

Tz. 51

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Eine ges Einschränkung des Bewertungswahlrechts der Übernehmerin für den Ansatz der erworbenen Beteiligung kann sich im Fall der Gewährung von Zusatzleistungen ("andere WG", s § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF) ergeben. Zusätzliche Leistungen an den Einbringenden (dh eine neben der Ausgabe von neuen Anteilen an der Übernehmerin weitere Gewährung von sonstigen Gegenleistungen für die Einbringung) stehen dem Tatbestand des qualifizierten Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG nicht entgegen (s Tz 23, s Tz 41 aE).

Die eingebrachten (Geschäfts-)Anteile sind gem § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF mindestens mit dem gW der sonstigen Gegenleistung (höchstens jedoch mit dem gW der Anteile, s Tz 50) bei der übernehmenden Gesellschaft zu aktivieren (s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.10), wenn der Anteilstausch vor dem 01.01.2015 beschlossen worden ist (s Tz 51b). Es kommt daher (mind) zu einem Einbringungsgewinn, wenn (und soweit) der gW der Zusatzleistung höher als der Bw oder die stlichen AK der eingebrachten Beteiligung ist. Bei einer Zusatzleistung bis zur Höhe des Bw/AK der Beteiligung ergibt sich keine Einschränkung des Antrags auf Minderbewertung, so dass wirtsch ein stfreier Bw-Verkauf möglich ist (s § 20 UmwStG Tz 219; und s § 20 UmwStG Tz 219a).

Der gW der Zusatzleistungen bestimmt sich mangels eigener Definition im UmwStG nach § 9 BewG (dazu auch s Haase/Dorn, SteuerStud 2015, 215) und ist auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an dem gewährten WG zu beziehen.

Ist der gW der Gegenleistung(en) ausnahmsweise höher als der gW der eingebrachten Anteile, liegen insoweit vGA vor (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 80; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 92 aE; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 39).

Nach der "europarechtlichen" Definition des Anteilstauschs (s Art 2 Buchst e EG-FRL) kommen als sonstige Leistung neben den Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft nur bare Zuzahlungen iHv höchstens 10 % des Nennwerts oder des rechnerischen Werts der ausgegebenen Anteile gewährt werden. § 21 UmwStG sieht eine derartige Beschränkung der sonstigen Gegenleistungen weder ihrer Art noch ihrer Höhe nach vor (europarechtlich unbedenklich, da die Bestimmungen der EG-FRL nur die Mindestanforderungen an den Anteilstausch begründen, und diskriminierungsfrei, da die Regeln zur Gegenleistung für alle – inl und grenzüberschreitenden – Anteilstauschvorgänge gelten; Ausnahme nur bei Gewährung eigener Alt-Anteile der Übernehmerin, die nach nationalem Verständnis, s u, eine sonstige Gegenleistung darstellen, aber nach der EG-FRL nicht zur Gewinnrealisierung führen, s Tz 41a). Zu grundlegenden Ausführungen zur Einbringung gegen Zusatzleistungen s § 20 UmwStG Tz 219a. Bei diesen Zusatzleistungen ("andere WG") kann es sich (zB) handeln um

• Geldzahlungen von der übernehmenden Gesellschaft oder (als Ausgleichsleistungen) von Mitgesellschaftern, wenn diese mit der Anteilseinbringung in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehen (s § 20 UmwStG Tz 168; und s § 20 UmwStG Tz 187d; ebenso für Zusatzleistungen von dritter Seite s W/M, § 21 UmwStG Rn 66; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 92; differenziert: s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 62: sonstige Gegenleistung nur, wenn für Rechnung der Übernehmerin),
• die Gewährung einer Darlehensforderung durch die übernehmende Gesellschaft an den Einbringenden oder die Übernahme einer Schuld des Einbringenden durch die Übernehmerin (ebenso s F/M, § 21 UmwStG Rn 57),
• die Übernahme der mit der eingebrachten Beteiligung zusammenhängenden (Finanzierungs-)Schuld (s Tz 27; glA s W/M, § 21 UmwStG Rn 68; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 63; s F/M, § 21 UmwStG Rn 35),
• die Gewährung von Sachen, Rechten etc durch die Übernehmerin; dazu gehören auch die Gewährung von eigenen Anteilen an der Übernehmerin (dazu s Tz 51j; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 63; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 129; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 92 in Fn 2) oder von Genussrechten,
• die Gewährung einer typisch stillen Beteiligung an der Übernehmerin,
• vereinbarungsgemäße Zahlung von Kosten des Anteilstauschs durch die Übernehmerin, die dem Einbringenden objektiv zuzuordnen sind (Einbringungskosten, s Tz 72 und s Tz 78), wenn die Übernahme der Aufwendungen von vornherein als Zusatzleistung für die Anteilseinbringung vertraglich festgelegt worden ist (dh keine vgA; zust s Ott, DStR 2016, 777 unter 2.3).

Erhält der Einbringende für den Anteilstausch neue Anteile an der übernehmenden Kap-Ges/Gen und zugleich eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen der Übernehmerin, ist letzteres auch als sonstige Gegenleistung zu beurteilen. Dies gilt nur dann nicht, wenn eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges des BV eingebracht wird. Hier erfüllt die Anteilseinbringung neben dem Tatbestand eines qualifizierten Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG auch die Voraussetzungen einer Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG (nämlich 100%ig...