Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.8.2 Pensionsrückstellung in der Leistungsphase

Tz. 411

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die fällige Pensionsverpflichtung führt nach R 6a Abs 22 S 1 EStR zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der St-Bil; die laufenden Pensionszahlungen führen zu BA. Nach dem s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603 Rn 30ff) ergeben sich folgende Auswirkungen:

• vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG auf der Ebene der Gesellschaft iHd Saldos zwischen Pensionszahlungen und Auflösung der Pensionsrückstellung
• Leistung iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG auf der Ebene der Gesellschaft iHd Pensionszahlungen
• vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG auf der Ebene des Gesellschafters iHd Pensionszahlungen

Vor dem Hintergrund, dass die 40%ige StBefreiung gem § 3 Nr 40 Buchst d S 2 EStG oder die Begünstigung der AbgeltungSt gem § 32d Abs 2 Nr 4 EStG nur zu gewähren sind, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert hat, stellt sich hier die Frage, in welchem Umfang die StBefreiung zu versagen ist, wenn nicht in allen Jahren eine vGA-Korrektur stattgefunden hat (also wenn der Teilbetrag II niedriger ist als der Teilbetrag I).

UE müsste die StBefreiung auf den prozentualen Anteil des Teilbetrags II im Verhältnis zum Teilbetrag I zum Schluss des der Zahlung vorangegangenen Wj begrenzt werden.

Tz. 412

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Beispiel:

Dem Ges-GF H ist von seiner H-GmbH im Wj 01 eine Pensionszusage (Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden, für die am Schluss des Wj 15 eine Pensionsrückstellung von 1 000 000 EUR zu bilden ist. Die Zusage ist iHv 40 % als vGA einzustufen. Am Schluss des Wj 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf 400 000 EUR und der Teilbetrag II

a) auf 400 000 EUR bzw

b) auf 100 000 EUR.

Am 01.01.16 tritt planmäßig der Versorgungsfall ein; es werden jährlich Pensionsleistungen iHv 72 000 EUR (monatlich 6 000 EUR) ausbezahlt, die Pensionsrückstellung verringert sich zum Schluss des Wj 16 um 60 000 EUR auf 940 000 EUR.

Lösung Unterfall a):

Die Entwicklung der Einkommensänderungen sowie der Teilbeträge I und II ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle:

		Teilbetrag I	Teilbetrag II
Stand der Teilbeträge zum 31.12.15		400 000 EUR	400 000 EUR
Lohn- und Gehaltsaufwand wegen Pensionszahlung im Wj 16	– 72 000 EUR
Gewinnerhöhung durch Auflösung der Pensionsrückstellung	+ 60 000 EUR
Saldo	– 12 000 EUR
davon sind 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst	4 800 EUR	4 800 EUR
Einkommenserhöhung durch Ansatz als vGA	4 800 EUR		4 800 EUR
Stand der Teilbeträge zum 31.12.16		404 800 EUR	404 800 EUR

IHd Teilbetrags II von 4 800 EUR ist der entstehende Ertrag außerbilanziell stfrei zu stellen.

Auf der Ebene des Pensionsberechtigten H ergeben sich folgende Auswirkungen:

		Einkommen
Erhaltene Pensionszahlungen im Wj 16	72 000 EUR
davon 60 % als Eink aus nichtselbst Arbeit	43 200 EUR	43 200 EUR
und 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst als Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG	28 800 EUR
davon 40%ige StBefreiung nach § 3 Nr 40 Buchst d S 1 EStG	– 11 520 EUR
stpfl Teil der vGA	17 280 EUR	17 280 EUR
Summe Einkommen aus Pensionszahlungen		60 480 EUR

Im Anwendungsbereich der AbgeltungSt (Anteile im PV ohne Wahl in das Teileink-Verfahren nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG) wird die vGA iHv 28 800 EUR zwar in voller Höhe, aber mit dem Sonder-St-Satz von 25 % besteuert (§ 32d Abs 1 EStG).

Lösung Unterfall b):

Die Entwicklung der Einkommensänderungen sowie der Teilbeträge I und II ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle:

		Teilbetrag I	Teilbetrag II
Stand der Teilbeträge zum 31.12.15		400 000 EUR	100 000 EUR
Lohn- und Gehaltsaufwand wegen Pensionszahlung im Wj 16	– 72 000 EUR
Gewinnerhöhung durch Auflösung der Pensionsrückstellung	+ 60 000 EUR
Saldo	– 12 000 EUR
davon sind 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst	4 800 EUR	4 800 EUR
Einkommenserhöhung durch Ansatz als vGA	4 800 EUR		4 800 EUR
Stand der Teilbeträge zum 31.12.16		404 800 EUR	104 800 EUR

IHd Teilbetrags II von 4 800 EUR ist der entstehende Ertrag außerbilanziell stfrei zu stellen.

Auf der Ebene des Pensionsberechtigten H ergeben sich folgende Auswirkungen:

		Einkommen
Erhaltene Pensionszahlungen im Wj 16	72 000 EUR
davon 60 % als Eink aus nichtselbst Arbeit	43 200 EUR	43 200 EUR
und 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst als Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG	28 800 EUR
davon 40%ige StBefreiung nach § 3 Nr 40 Buchst d S 1 EStG; jedoch nach § 3 Nr 40 Buchst d S 2 EStG begrenzt auf 25 % (= prozentualer Anteil des Teilbetrags II im Verhältnis zum Teilbetrag I); alternativ: AbgeltungSt von 25 % auf die vGA	– 2 880 EUR
stpfl Teil der vGA	25 920 EUR	25 920 EUR
Summe Einkommen aus Pensionszahlungen		69 120 EUR