Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.9 Bewertung der vGA auf Ebene der Körperschaft

4.2.9.1 Allgemeines

Tz. 420

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Hat sich das bilanzielle Ergebnis einer Kö aufgr einer vGA gemindert (Vermögensminderung) oder nicht erhöht (verhinderte Vermögensmehrung), so ist der Differenzbetrag bei Ermittlung des Einkommens wieder außerbilanziell hinzuzurechnen. Die Höhe des hinzuzurechnenden Betrags hängt davon ab, in welchem Umfang das bilanzielle Ergebnis der Kö infolge der vGA zu niedrig ausgewiesen ist. Da Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA nach der Definition (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 7ff und s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 160ff) eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist, ist die Höhe der vGA damit auch gleichzeitig festgelegt. Sie besteht in dem erlittenen Vermögensnachteil bei der Kö in der Höhe, wie er sich mindernd auf den Gewinn ausgewirkt hat.

Tz. 421

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für die Ermittlung des eingetretenen Vermögensnachteils bei der Kö ist, soweit es sich nicht um eine vGA an einen beherrschenden Gesellschafter aufgr einer nicht klar und eindeutig im Voraus vereinbarten Leistung handelt (Rückwirkungsverbot; s Tz 200 und s Tz 432ff), zunächst die angemessene Vergütung für die zu beurteilende Leistung zu ermitteln. Dabei ist idR auch ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen (s Tz 429ff). Das so ermittelte angemessene Entgelt ist dann dem tats vereinbarten und geflossenen Entgelt ggü zu stellen. Die Ermittlung des angemessenen Entgelts erweist sich in der Praxis jedoch oft als schwierig und streitanfällig. Entsch für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist, welche Vergütung ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Nichtgesellschafter unter den gegebenen Umständen vereinbart hätte (s Tz 100ff).

Tz. 422

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei Ermittlung des angemessenen Entgelts ist grds auf die Verhältnisse in dem Zeitpunkt abzustellen, in dem das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde. Bei Dauerschuldverhältnissen kann auch ein Zeitpunkt maßgeblich sein, zu dem eine Änderung möglich und unter Berücksichtigung der wirtsch Verhältnisse geboten ist, jedoch aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen unterlassen wurde. Fehlt eine entspr Vereinbarung, ist die Bewertung grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Vermögensminderung bzw verhinderten Vermögensmehrung vorzunehmen.

4.2.9.2 Gemeiner Wert als Bewertungsmaßstab

Tz. 423

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei Hingabe von WG ist die vGA mit dem gW (s H 8.6 "Hingabe von WG" KStH; s Urt des BFH v 18.10.1967, BStBl II 1968, 105 und v 27.11.1974, BStBl II 1975, 306) und bei einer Nutzungsüberlassung ist die vGA mit der erzielbaren Vergütung anzusetzen (s H 8.6 "Nutzungsüberlassungen" KStH; s Urt des BFH v 27.11.1974, BStBl II 1975, 306; v 06.04.1977, BStBl II 1977, 569; und s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 649). Nach § 9 Abs 2 BewG wird der gW durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder pers Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (s § 9 Abs 2 S 3 BewG). Zur Einbeziehung eines Gewinnaufschlags s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 429ff.

Tz. 424

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Anders als es § 9 Abs 2 S 3 BewG vorsieht, sind jedoch bei der Bewertung von vGA auch ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter GF bei einer Vereinbarung mit einem Nichtgesellschafter auch berücksichtigt hätte. Der Ansatz des gW iSd BewG gilt daher nur eingeschr für die Bewertung der Angemessenheitsgrenze bei Ermittlung des Umfangs einer vGA.

Tz. 425

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Auch hinsichtlich der USt bestehen uU Widersprüche zwischen dem Ansatz des gW und der eingetretenen Vermögens- und Gewinnminderung bei der Kö. Dazu s auch Tz 660ff.

Beispiel:

	Nettopreis	zuz USt	Bruttopreis
Einkaufspreis eines WG für die GmbH	1 000 EUR	190 EUR	1 190 EUR
Verkauf dieser WG an den Gesellschafter für	600 EUR	114 EUR	714 EUR
Normaler Verkaufspreis	2 000 EUR	380 EUR	2 380 EUR

Lösung:

Durch die Überlassung des WG an den Gesellschafter sind bei der Kö folgende Vermögensnachteile eingetreten:

1.	Vermögensminderung
		AK (= Wareneinsatz)	./. 1 000 EUR
	+	Nettoverkaufserlös	600 EUR	→	./. 400 EUR
2.	Verhinderte Vermögensmehrung
	nicht realisierter Gewinnaufschlag (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 429ff)		1 000 EUR	→	./. 1 000 EUR
3.	Vermögensminderung
		USt auf die Mindest-BMG (19 % von 1 000 EUR)	190 EUR
	+	tats gezahlte USt (19 % von 600 EUR)	114 EUR	→	./. 76 EUR
					./. 1 476 EUR

Insges hat sich durch die verbilligte Überlassung an den Gesellschafter eine Gewinnminderung von 1 476 EUR ergeben. Insoweit würde auch eine Einkommensminderung eintreten, soweit keine Korrektur erfolgt.

Nach H 8.6 "Hingabe von WG" KStH ist für die Bemessung der vGA bei der Hingabe von WG grds vom gW auszugehen. Für die Ermittlung des gW wird darauf abgestellt, was ein fremder Dritter unter sonst gleichen Umständen für die Waren mehr zu zahlen ...