Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.4 Mittelbare Einlagen

Rz. 255

Die Annahme einer Einlage setzt nicht voraus, dass der Gegenstand der Einlage aus dem Vermögen des Gesellschafters stammt; er kann der Kapitalgesellschaft vielmehr auch von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugeführt werden. Der Tatbestand des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG betrifft in erster Linie direkte Einlagen, da Voraussetzung ist, dass die Einlage das Einkommen des "Gesellschafters" gemindert hat. Die Minderung des Einkommens einer nahestehenden Person genügt danach nicht. Der Tatbestand wird aber in § 8 Abs. 3 S. 5 KStG auf verdeckte Einlagen ausgedehnt, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruhen. Es werden daher mittelbare Einlagen einbezogen, aber nur, wenn eine nahestehende Person eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen hat. Angesprochen sind damit die sog. "Dreiecksverhältnisse". Erfasst werden aber nur die Fälle, in denen die nahestehende Person eine Körperschaft ist, da eine Personengesellschaft oder natürliche Person keine verdeckte Gewinnausschüttung vornehmen kann.

Rz. 256

Der Begriff der "nahestehenden Person" ist hierbei ebenso zu verstehen wie im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung.^[1] § 1 Abs. 2 AStG ist nicht anwendbar, da insoweit eine Verweisung erforderlich wäre.^[2]

Rz. 257

Stets ist zunächst zu ermitteln, aus welchem Grund ein Dritter der Gesellschaft eine Zuwendung gemacht hat. Keine mittelbare Einlage liegt vor, wenn die nahestehende Person die Zuwendung an die Gesellschaft in ihrem eigenen wirtschaftlichen Interesse macht, auch wenn der Gesellschafter dadurch mittelbar begünstigt wird.^[3] Beispiel hierfür ist eine Zuwendung eines Dritten, die die Fortführung der Geschäftsbeziehung zu der Gesellschaft ermöglichen soll. Die Zuwendung erfolgt dann aus eigenem Vermögensinteresse, nicht, weil sie dem Gesellschafter (also der nahestehenden Person) zugutekommen soll. Es handelt sich dann nicht um eine Einlage, und zwar weder bei dem Zuwendenden (er ist nicht Gesellschafter) noch bei dem Gesellschafter (er hat nichts zugewendet, hat also den Zuwendungsbetrag auch nicht auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren), noch bei der Gesellschaft (es handelt sich bei ihr um eine steuerpflichtige Vermögensmehrung, nicht um eine Einlage).

Rz. 258

Anders ist es jedoch, wenn der Dritte die Zuwendung an die Gesellschaft im Interesse des ihm nahestehenden Gesellschafters vornimmt. Die Körperschaft erhält dann eine Zuwendung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, es liegt also eine Einlage vor. Da das Vermögen unmittelbar durch die nahestehende Person, nicht durch den Gesellschafter zugeführt wird, handelt es sich um eine "mittelbare Einlage".

Rz. 259

Liegt eine mittelbare Einlage vor, wird unterstellt, dass die nahestehende Person den Vorteil zunächst dem Gesellschafter, dieser den Vorteil anschließend der Kapitalgesellschaft zugewendet hat.^[4] Der Gesellschafter erbringt die Leistung aus eigenem Vermögen, da die Zuwendung für eine logische Sekunde von der nahestehenden Person auf ihn übertragen wird, also für diese logische Sekunde zu seinem Vermögen gehört. Die direkte Leistung der Einlage durch die nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft bedeutet nur eine Abkürzung des Zahlungswegs, der an der rechtlichen Zuwendung des Nahestehenden über den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft nichts ändert.^[5]

Rz. 260

Ist die nahestehende Person eine Personengesellschaft, an der der mittelbar Einlegende als Mitunternehmer beteiligt ist, bedeutet dies, dass eine verdeckte Entnahme des Gesellschafters aus der Personengesellschaft in sein Privat- oder Betriebsvermögen vorliegt.^[6] Diese Vermögensverschiebung beruht somit auf dem Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft (Valutaverhältnis), das gesellschaftsrechtlich bestimmt ist (Einlage), und dem Verhältnis zwischen nahestehender Person und Gesellschafter (Deckungsverhältnis), das z. B. eine Schenkung (nahestehende Person ist Privatmann), aber auch gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann.^[7] Ist die nahestehende Person eine Kapitalgesellschaft, handelt sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung von der leistenden Gesellschaft an den (gemeinsamen) Gesellschafter und um eine Einlage des Gesellschafters in die begünstigte Gesellschaft.^[8] Eine mittelbare verdeckte Einlage kann z. B. darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Betriebskapitalgesellschaft, zu deren Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer GmbH gehört, aus einer von ihm zugunsten der GmbH übernommenen Bürgschaft in Anspruch genommen wird.^[9]

Rz. 261

Wendet in einer Beteiligungskette Mutter-, Tochter-, Enkelgesellschaft die Muttergesellschaft der Enkelgesellschaft verdeckt einen Vermögensvorteil zu, liegen zwei Einlagetatbestände vor, nämlich eine Einlage der Mutter in die Tochter und eine Einlage der Tochter in die Enkelin.^[10]

Rz. 262

Wendet eine Kapitalgesellschaft T 1 ihrer durch einen gemeinsamen Gesellschafter verbundenen Schwestergesellschaft T 2 verdeckt einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu, liegen ein...