Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Nachweisverpflichteter (persönlicher Bezug)

Tz. 89

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Pflicht, einen Nachw über die Zurechnung der maßgebenden Anteile zu erstatten, trifft pers für alle in § 22 Abs 3 UmwStG angesprochenen Fälle (nur) den "Einbringenden" (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG: "Der Einbringende hat …"). Dies gilt sowohl "in den Fällen des Abs 1" (Betriebseinbringung gem § 20 UmwStG, s Tz 85ff) als auch "in den Fällen des Abs 2" (Anteilstausch gem §§ 20, 21 UmwStG, s Tz 87, 88). Einbringender ist die Pers, die im Fall des § 22 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG stlich gem § 20 Abs 1 UmwStG den Sacheinlagegegenstand (ggf gesamthänderisch mit anderen Pers) übertragen und somit die erhaltenen Anteile erworben hat (dazu s § 20 UmwStG Tz 169, 169a) bzw im Fall des § 22 Abs 3 S 1 Nr 2 UmwStG die Pers, der stlich die eingetauschten Anteile bei einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (Betriebseinbringung mit enthaltenen Anteilen an Kap-Ges) oder § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (Anteilstausch) zuzurechnen waren und die die neuen Anteile an der Übernehmerin (stlich) erhält (s § 21 UmwStG Tz 8a). Die Nachw-Erbringung kann der Einbringende einem Bevollmächtigten (zB St-Berater) übertragen (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 519; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 160 aE).

Die Nachw-Pflicht trifft auch die MU einer Pers-Ges, die gem § 25 UmwStG zu Bw oder Zwischenwerten durch Formwechsel in eine Kap-Ges/Gen umgewandelt wird. Denn gem § 25 S 1 UmwStG sind alle Vorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG (also auch § 22 Abs 3 UmwStG) entsprechend anzuwenden; Einbringende sind beim Formwechsel stets die MU (s § 25 UmwStG Tz 27).

Die Kap-Ges/Gen, an der die eingebrachten Anteile bestehen, und die übernehmende Gesellschaft treffen keine Nachw-Pflicht.

Bei einer unentgeltlichen Übertragung der Anteile (außer Fälle des § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG) gilt der Rechtsnachfolger des Einbringenden iSd § 22 Abs 3 UmwStG als Einbringender (gem der Fiktion in § 22 Abs 6 UmwStG, s Tz 106). Die Nachw-Pflicht geht folglich auf den Rechtsnachfolger über (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.28; s Vfg der OFD Ffm v 22.07.2014, DStR 2014, 2509; s ebenso die hA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 160; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 519; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 278; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 369; s Mutscher, in F/D, § 22 UmwStG Rn 347).

Tz. 89a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

In dem Fall, in dem stille Reserven bei einer Einbringung von den erhaltenen bzw eingebrachten Anteilen auf andere Anteile Dritter übergehen (s § 22 Abs 7 UmwStG, s Tz 8ff), ist fraglich, wer den Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG zu erbringen hat. Rechtsfolge des § 22 Abs 7 UmwStG ist, dass die bereicherten Anteile als "erhaltene" oder "eingebrachte" Anteile iSd § 22 Abs 1 und Abs 2 UmwStG gelten (für die inhaltlich der Nachw gem § 22 Abs 3 UmwStG zu erbringen ist, s Tz 86). Ob die dritte Pers, deren Anteile mitverstrickt worden sind, auch für Zwecke des § 22 Abs 1 (und Abs 3) UmwStG als Einbringender gilt und folglich auch nachweisverpflichtet sind, ist in § 22 Abs 7 UmwStG zwar nicht ausdrücklich geregelt, muss uE jedoch bejaht werden (s Tz 13; glA s Schmitt, in Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 160; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 580; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 87; Zustimmung aus Gründen der praktischen Umsetzung s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 279). Zu Recht geht daher die Fin-Verw davon aus, dass der AE der mitverstrickten Anteile den Nachw gem § 22 Abs 3 UmwStG zu bringen hat (s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.28 ab 01.01.2012; s Tz 84 letzter Abs). In jedem Fall ergeben sich hier praktische Probleme bei der Umsetzung der Regelung, zB wenn der AE bereicherter Anteile über die Mitverstrickung in Unkenntnis war und erst Jahre nach der Einbringung (zB durch eine Bp) eine Mitverstrickung festgestellt wird (schließlich gibt es keine zeitnahe Feststellung eines Tatbestands gem § 22 Abs 7 UmwStG, s Tz 10). Hier würde es gem § 22 Abs 3 S 2 UmwStG zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung wegen fehlenden Nachw mit Ablauf der ersten Nachw-Frist in Bezug auf die mitverstrickten Anteile kommen, obwohl zB gerade der AE der bereicherten Anteile wegen seiner mangelnden Einsichtsmöglichkeit in die Wertverhältnisse des eingebrachten BV und ggf bei der übernehmenden Gesellschaft die Mitverstrickung nicht erkennen konnte.

Tz. 89b

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Es werden die Fälle als rechtl und in ihrer praktischen Umsetzung problematisch kritisiert (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763/2771; s Ley, FR 2007, 109/120), in denen § 22 Abs 3 UmwStG den Einbringenden verpflichtet, den Verbleib von Anteilen nachzuweisen, den dieser auf andere Rechtsträger übertragen hat, ohne dass diese selbst gem § 22 Abs 3 UmwStG nachweisverpflichtet sind. Diese Situation ergibt sich im Fall des Anteilstauschs (s Tz 88), im Fall der Betriebseinbringung, soweit Anteile an Kap-Ges oder Gen in der Sacheinlage enthalten sind, die gem § 22 Abs 2 UmwStG ...