Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Stand-alone-Klausel (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG)

4.3.1 Allgemeines

Tz. 77

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Zinsschranke ist nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023 nicht anzuwenden, wenn der "Stpfl" keiner Person iSd § 1 Abs 2 AStG nahesteht und über keine BetrSt außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet (sog Stand-alone-Klausel). Wenngleich die Zinsschranke als solche betriebsbezogen anzuwenden ist, ist ein Nahestehen und die Verfügung über eine ausl BetrSt für den Stpfl zu prüfen. § 4h Abs 2 S 3 EStG stellt klar, dass bei Pers-Ges und MU-Schaften, ein Nahestehen iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG für die Pers-Ges oder MU-Schaft zu prüfen ist. Insofern gilt § 1 Abs 1 S 2 AStG iVm § 1 Abs 2 AStG. Die Voraussetzungen haben lt Entw eines Schr des BMF (Stand 18.09.2024, Rn 63) während des gesamten Wj vorzuliegen. Die bisherige sog "Konzernklausel" ist mit Änderung von § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG durch das KrZwMG 2023 entfallen.

4.3.2 Nahe stehende Person

Tz. 78

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023 bezieht sich zur Beschränkung des Ausnahmetabestands vor allem auf "verbundene Unternehmen" iSd Art 2 Abs 4 ATAD. Danach sind Unternehmen verbunden, wenn der Stpfl unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung an Stimmrechten, Kap oder Gewinn an einem anderen Unternehmen iHv min 25 % hält oder umgekehrt. Diese Begriffsbestimmung deckt sich weitgehend mit dem einer "nahestehenden Person" iSd § 1 Abs 2 S 1 Nr 1 und Nr 3 Buchst a AStG. Zur Begriffsbestimmung einer "nahe stehenden Person" siehe Tz 110. Da § 1 Abs 2 AStG zuletzt mit dem ATADUmsG 2021 (Ges zur Umsetzung der Anti-StV-RL v 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035) an die Mindestvorgaben in Art 2 Abs 4 ATAD angepasst wurde und auch für die Regelungen der schädlichen Gesellschafter-fremdfinanzierung in § 8a KStG herangezogen wird, ist uE insoweit eine Konsistenz anzunehmen. Ein Auslandsbezug oder eine Fremdfinanzierung durch die "nahestehende Person" ist für die Zinsschrankenregelung nicht ausschlaggebend (glA s Schiffers, DStZ, 806 ,815). Durch den dynamischen Verweis auf § 1 Abs 2 AStG insgesamt, geht § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023 über den Mindeststandard der ATAD hinaus, da weitere Verhältnisse des Nahestehens zu einer Anwendung der Zinsschrankenregelung führen können. Eine Differenzierung des Verweises ist uE in Anbetracht dessen, dass auch in diesen Fällen durch die Zinsschrankenregelung Gestaltungsrisiken gemindert werden können, nicht zwingend. "Nahestehend" iSd § 1 Abs 2 AStG sind im Ergebnis auch die nach den einschlägigen Rechnungslegungsstandards (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 8ff EStG) vollkonsolidierten Stpfl, da hier idR ein Beherrschungsverhältnis gegeben ist. Für Verbriefungszweckgesellschaften, die trotz Konsolidierung nach Auff der Fin-Verw nicht konzernzugehörig iSd Zinsschranke waren (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 67), dürfte die Ausnahme ebenfalls nicht (mehr) greifen. Die ATAD sieht vor, dass Finanzunternehmen von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sein sollen. Verbiefungszwecksgesellschaften sind keine Finanzunternehmen iSd ATAD, sodass eine nationale Ausnahme von Verbriefungszwecksgesellschaften als Verstoß gegen die ATAD gewertet werden könnte (s auch Vertragsverletzungsverfahren gegen Luxemburg, dass Verbriefungszweckgesellschaften im luxemburgigen EStG (s Art 168) als Finanzunternehmen iSd ATAD einstufte (Pressemitteilung der EU-KOM v 14.07.2023) Im Entw eines Schr des BMF (Stand 18.09.2024) sind die Ausführunen zu Verbriefungszweckgesellschaften entfallen, was für eine künftige Einbeziehung spricht. Als "verbundenes Unternehmen" gelten Stpfl gem Art 4 Abs 3 Unter-Abs 3 ATAD auch, wenn sie über keine BetrSt verfügen.

4.3.3 Ausländische Betriebsstätte

Tz. 79

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG ist die Zinsschranken-Grundregel auch dann nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet UE zutr wurde der Wortlaut nach Sinn und Zweck der Zinsschrankenregelung dergestalt in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023 umgesetzt, dass nur in grenzüberschreitenden Fällen, in denen die BetrSt sich außerhalb des Staates befindet, in dem der Stpfl seinen Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung hat, die Stand-alone-Klausel nicht erfüllt sein soll. Andernfalls hätte allein eine einzige inl BetrSt die Ausnahme ausgeschlossen. Lt Schiefer ist die einschränkende Umsetzung für grenzüberschreitende Konstellationen mit dem Mindeststandard der ATAD vereinbar (s H/K, Art 4 ATAD Rn 142).

4.3.4 Voraussetzungen nach alter Rechtslage

Tz. 80

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bis zur Änderung durch das KrZwMG 2023 galt die Zinsschranken-Grundregel nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF nicht, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. Ein Abstellen auf die Konzernzugehörgkeit ist mit dem KrZwMG 2023 entfallen und ist nur noch Voraussetzung für den EK-Escape nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst...