Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.6 Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a Abs 2 KStG aF)

4.3.6.1 Allgemeines

Tz. 101

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8a Abs 2 KStG aF ist in Folge der Modifizierung des bisher als "Konzernklausel" bezeichneten Ausnahmetatbestands in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF entfallen (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, S 197). Einer Regelung, wonach für eine Kö die Stand-alone-Klausel idF des KrZwMG 2023 bei Vorliegen einer sog schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung keine Anwendung finden soll, braucht es aus inhaltlichen und systematischen Gesichtspunkten nicht mehr. Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung setzte ua voraus, dass ein AE zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der Kö beteiligt ist. Ist ein AE dergestalt wes beteiligt, greift schon die Stand-alone-Klausel gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023 nicht, da ein Nahestehen gegeben ist (glA Wagner/Herbst, DB 2023, 2330, 2335). Der Tatbestand des § 1 Abs 2 AStG umfasst im Ergebnis den Begriff eines wes beteiligten AE iSd § 8a KStG. Auf eine (schädliche) Fremdfinanzierung kommt es für die Anwendung der Zinsschrankenregelung dann nicht mehr an, sodass § 8a Abs 2 KStG aF gegenstandslos geworden (glA s Behrens/Sparr, Ubg 2023, 461 467).

Tz. 101a

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Tz 102 bis 117 haben grds. ebenfalls Gültigkeit für § 8a Abs 3 KStG. Da § 8a Abs 2 KStG aF mit dem KrZwMG 2023 entfallen ist, sind für die Anwendung des § 8a Abs 3 KStG idFd KrZwMG 2023 insbes die geänderte Beteiligungsgrenze von "mindestens 25 %" (aF "mehr als 25 %") und die nun ges normierte Gesambetrachtung bei der Prüfung der 10 %-Grenze bezogen auf den jeweiligen Rechtsträger zu beachten. Diese Änderungen haben uE keine Auswirkung auf die Anwendung von § 8a Abs 2 KStG aF.

Tz. 101b

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bis zur Streichung durch das KrZwMG 2023 sah § 8a Abs 2 KStG in Bezug auf die Konzernklausel (§ 4h Abs 2 S 1 Buchstb b EStG aF) für nicht zu einem Konzern gehörige Kö die Nichtanwendbarkeit der Ausnahmeregelung vor, wenn ein wes beteiligter AE, eine diesem nahe stehende Pers oder ein rückgriffsberechtigter Dritter der Kö FK zur Verfügung stellt und mehr als 10 % der Nettozinsaufwenndungen der Kö als Gegenleistung für dieses FK entrichtet werden. Die Regelung ist so aufgebaut, dass die Kö nachw-pflichtig ist (s Tz 120). Sie kann sich also über den Nachw einer nicht schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung weiterhin auf die Konzernklausel aF berufen und damit von der Zinsschranke befreien. Gelingt der Nachw allerdings nicht, löst dies die Anwendung der Zinsschranke aus. Dann werden sämtliche Zinsaufwendungen der Kö und nicht nur die auf das Gesellschafterdarlehen bzw die anderen in § 8a Abs 2 KStG aF genannten Darlehen gezahlten Zinsen der Abzugsbeschränkung des § 4h EStG unterworfen. Diese Rechtsfolge galt für § 8a Abs 2 und 3 KStG gleichermaßen und bedeutet eine deutliche Verschärfung gegenüber § 8a KStG vor dem URefG 2008, der sich nur auf die Vergütungen für den das zulässige FK übersteigenden Teil der Gesellschafterdarlehen erstreckte (s Rödder/Stangl, DB 2007, 481, 484).

Die Ausnahmeregelung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF (sog "Konzernklausel") war bei nicht zu einem Konzern gehörenden Kö wegen § 8a Abs 2 KStG nur anzuwenden,

• wenn die Vergütungen für FK an

  a)	einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap beteiligten AE (§ 8a Abs 3 KStG idFd KrZwMG 2023 "min 25 %"),
  b)	an eine diesem nahe stehende Pers (§ 1 Abs 2 AStG) oder
  c)	an einen Dritten, der auf die unter a) oder b) genannten Pers zurückgreifen kann,

• nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwendungen (s Tz 42) betragen und
• die Kö dies nachweist.

4.3.6.2 Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital

Tz. 102

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Rechtsfolge des § 8aKStG wird ausgelöst, wenn ein bestimmter Teil der Vergütungen für FK iHv 10 % der Nettozinsaufwendungen an den wes beteiligten AE, eine diesem nahe stehende Pers oder einen rückgriffberechtigten Dritten fließt. Für die in § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG vorgeschriebene 10 %-Prüfberechnung sind nach dem Gesetzeswortlaut eine Saldogröße (Nettozinsaufwendungen insges) und eine Bruttogröße (Zinsaufwendungen für Gesellschafterdarlehen) gegenüber zu stellen. Daraus können sich uU die folgenden Verwerfungen ergeben (ebenfalls hierzu s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a, Rn 58):

• Die aus fiskalischer Sicht an und für sich begrüßenswerte Erzielung von Zins(mehr)einnahmen verringert die Saldogröße Nettozinsaufwendungen und erhöht das Risiko des Vorliegens einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung und damit der Nichtabziehbarkeit der Zinsen, da die infolge der 10 %-Grenze für Gesellschafterdarlehen zulässige Vergütungshöhe mit zunehmenden Zinseinnahmen sinkt. UE wäre es zutr gewesen, den Bruttozinsaufwand und nicht die Saldogröße als Bezugsgröße zu nehmen. Ebenso s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261); s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 177); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 75) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 23).
• Im Einzelfall können die Zinseinnahmen sogar höher als die Zinsaufwendungen sein, und die Bezugsgröße Net...